Renuncia a herencia de su parte a favor de sus tres hijos mediante escritura pública.

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V0160-22

Fecha: 03/02/2022

Normativa: Ley 29/1987 arts. 3, 24 y 28-2

Descripción: El padre del consultante falleció en el año 1985. Según manifiesta el consultante, no llegó a aceptar la herencia. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está prescrito. Actualmente ha realizado la renuncia de su parte a favor de sus tres hijos mediante escritura pública.

Cuestión planteada: Cómo tributa la renuncia y cuando se entiende producido el devengo.

Contestación completa:

Antes de analizar los efectos tributarios de la renuncia de la herencia a favor de sus hijos en el consultante, resulta conveniente analizar el régimen legal sustantivo de la institución, que define la doctrina como una acción voluntaria y libre por la que el heredero renuncia a su derecho sobre la herencia. A ella se refiere el Código Civil en los artículos 988 a 1009. De ellos, cabe destacar lo dispuesto en los siguientes preceptos:

«Artículo 988.

La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres».

«Artículo 989.

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda».

«Artículo 990.

La aceptación o la repudiación de la herencia no podrá hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente».

«Artículo 997.

La aceptación y la repudiación de la herencia, una vez hechas, son irrevocables, y no podrán ser impugnadas sino cuando adoleciesen de algunos de los vicios que anulan el consentimiento, o apareciese un testamento desconocido».

«Artículo 1000.

Entiéndese aceptada la herencia:

1.º Cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos sus coherederos o a alguno de ellos.

2.º Cuando el heredero la renuncia, aunque sea gratuitamente, a beneficio de uno o más de sus coherederos.

3.º Cuando la renuncia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; pero, si esta renuncia fuere gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia».

De los preceptos transcritos se deduce que la repudiación es un acto libre y voluntario, irrevocable, que no puede hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente, que debe hacerse ante notario en instrumento público y cuyos efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante.

Una vez visto el Código Civil, se analizan los efectos de la repudiación y de la renuncia a la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; a esto efectos el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– define el hecho imponible del impuesto en los siguientes términos:

«Artículo 3.º Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades».

Por su parte, el artículo 28 de la LISD se refiere a la repudiación de la herencia del siguiente modo:

«Artículo 28. Repudiación y renuncia a la herencia.

1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.

2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.

3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación».

Conforme a los preceptos transcritos, en el caso de repudiación de la herencia, como norma general, el repudiante no tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En su lugar, tributará el beneficiario de la repudiación, es decir, aquel heredero que ve aumentar su porción hereditaria por el desistimiento del repudiante (apartado 1 del artículo 28 de la LISD). Además, existe una regla especial (apartado 3 del artículo 28 de la LISD), conforme a la cual cuando la repudiación se efectúa una vez prescrito el impuesto se considera a efectos fiscales como una donación.

Los efectos de esta regla especial son parecidos a los de la regla general, y consisten en que el beneficiario de la repudiación tributará en el ISD por la porción hereditaria recibida por el desistimiento del repudiante. La diferencia respecto de la regla general es que, en este caso, el beneficiario tributará por el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, es decir, por el de «La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”» (y con la aplicación de las reglas correspondientes a las donaciones). Esto es así porque la adquisición de la porción hereditaria repudiada tiene su origen y causa en el acto de la repudiación, que la efectúa el repudiante y no el causante (por ese mismo motivo, el devengo se produce en el momento de la repudiación). Por el contrario, en el supuesto general, el beneficiario tributa por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, esto es, por el de «La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» (y con la aplicación de las reglas correspondientes a las sucesiones “mortis causa”).

En cualquiera de los dos casos, pues, tributa el beneficiario de la repudiación, que será heredero (o, en su caso, legatario) del causante, lo cual resulta absolutamente lógico, ya que es en él en quien se manifiesta una capacidad económica, derivada de la adquisición de los bienes repudiados. Por el contrario, en ninguno de los dos casos tributa el repudiante, lo cual también es perfectamente lógico y razonable, pues en ningún momento ha llegado a adquirir la porción hereditaria repudiada, a diferencia de lo que ocurre en el caso del renunciante en favor de persona determinada, que sí ha tenido que adquirir los bienes para poder renunciarlos a favor de un tercero, motivo por el cual en este supuesto sí se exige el impuesto al renunciante, además del que se exija al beneficiario de dicha renuncia (apartado 2 del artículo 28 de la LISD).

A este respecto, debe precisarse que la regla contenida en el apartado 3 del artículo 28 de la LISD («La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación») solo produce en el ISD el efecto de gravar la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación, pero sin que ello signifique que se presuma que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación por la aplicación del aforismo “nemo dat quod non habet” (nadie da lo que no tiene). Y ello porque la regla contenida en el referido apartado 3 no es una presunción –ni siquiera “iuris et de iure”– sino una “fictio iuris”, una ficción jurídica o ficción legal, y, como tal, un procedimiento de la técnica jurídica mediante el cual, por ley, se toma por verdadero algo que no lo es o que no existe y se le otorga determinados efectos jurídicos, bien un derecho, bien una obligación; en este caso, la ficción legal tiene por finalidad evitar que la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación quede sin tributar por haber prescrito el impuesto correspondiente a la sucesión del causante.

Con esta regla se finge que el beneficiario de la repudiación recibe la porción hereditaria repudiada por donación del repudiante, acto que se produce en el momento de dicha repudiación, pero no puede extender sus efectos más allá de sus términos estrictos. En concreto, no puede interpretarse como efecto de dicha regla que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación, ni desde el punto de vista civil, ni desde el punto de vista fiscal.

Desde el punto de vista civil, no puede interpretarse que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación porque en ningún momento ha entrado tal porción hereditaria en su patrimonio. Es más, el artículo 989 del Código Civil, transcrito anteriormente, dispone expresamente que tanto los efectos de la aceptación como los de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte del causante, de donde se deduce que, una vez aceptada la herencia, el heredero adquiere los bienes del causante sin solución de continuidad; en consecuencia, lógicamente, en ningún momento pudieron pertenecer al repudiante, ni siquiera antes de las repudiaciones y aceptaciones de la herencia, pues durante ese periodo el patrimonio del causante estuvo en situación de herencia yacente, es decir, sin titular.

Tampoco desde el punto de vista fiscal puede considerarse que la porción hereditaria objeto de la repudiación fue adquirida por el repudiante como paso previo a la ficción legal de la donación a favor del beneficiario de la repudiación. En primer lugar, porque el apartado 3 del artículo 28 de la LISD no lo dice. Dicho precepto solo establece que la repudiación de herencia o legado hecha después de prescrito el impuesto se reputará a efectos fiscales como donación, y ello para que el beneficiario tribute por tal concepto por la porción hereditaria recibida por causa de la repudiación, pero no determina que, en la repudiación, además, se exigirá el impuesto al repudiante, como sí lo dice en el caso del renunciante a favor de persona determinada. Y, en segundo lugar –y esto es más relevante–, porque, como se ha señalado anteriormente, tanto la aceptación como la repudiación de la herencia tienen efectos “ex tunc”, esto es, que se retrotraen al momento del fallecimiento del causante. Es decir, que en el momento en que el llamado a suceder acepta la herencia –y se convierte por ello en heredero–, se considera que adquirió los bienes hereditarios en el momento en que falleció el causante de la sucesión. Ello significa que tales bienes no pudieron pertenecer en ningún momento al repudiante, pues una cosa no puede tener distintos dueños simultáneamente (salvo en el caso de las comunidades de bienes, en los que la titularidad es compartida).

Ahora bien, en el caso planteado no se produce una renuncia pura, simple y gratuita, ya que el consultante renuncia a favor de sus tres hijos, luego, tal y como establece el artículo 28.2 de la LISD, se exigirá el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al renunciante por la adquisición mortis causa, aunque parece que estará prescrito, y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación a los donatarios.

Respecto a cuándo se considera producido el devengo de la donación, el artículo 24 de la LISD establece que:

«Artículo 24. Devengo.

(…)

2. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

(…)».

Por su parte, el Código Civil regula la donación en sus artículos 618 y siguientes y establece que:

«Artículo 618.

La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta».

«Artículo 623.

La donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario».

«Art. 632.

La donación de cosa mueble podrá hacerse verbalmente o por escrito.

La verbal requiere la entrega simultánea de la cosa donada. Faltando este requisito, no surtirá efecto si no se hace por escrito y consta en la misma forma la aceptación».

«Art. 633.

Para que sea válida la donación de cosa inmueble, ha de hacerse en escritura pública, expresándose en ella individualmente los bienes donados y el valor de las cargas que deba satisfacer el donatario».

La aceptación podrá hacerse en la misma escritura de donación o en otra separada; pero no surtirá efecto si no se hiciese en vida del donante.

Hecha en escritura separada, deberá notificarse la aceptación en forma auténtica al donante, y se anotará esta diligencia en ambas escrituras».

Conforme a los preceptos transcritos, el devengo en del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce cuando se perfecciona la donación. No obstante, la determinación del momento en que se haya perfeccionado la donación constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse, sino que será la Administración gestora del tributo la que, en función de los documentos aportados, se pronuncie sobre dicha cuestión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.