Tributación en España de beca de investigación de Alemania

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V0252-20

Fecha: 04/02/2020

Normativa: LIRPF, 35/2006, Art. 9. CDI Alemania.

Descripción: La consultante reside en Alemania y tiene una beca de investigación de una fundación alemana. Indica que no se trata de un contrato de trabajo sino de una beca de investigación como residente en Alemania y que paga sus impuestos a la Hacienda alemana. En 2019, la consultante tiene intención de hacer una visita científica durante un año a España. Durante dicho año viviría en España y seguiría percibiendo, mensualmente, la beca de Alemania.

Cuestión planteada: Tributación en España de la beca de investigación.

Contestación completa:

Para establecer la tributación en España de la beca, lo primero que habría que determinar es la residencia fiscal de la consultante en el año 2019.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

En el presente caso, partiendo de que la consultante sea una persona física con residencia fiscal en Alemania quien, en el año 2019, se traslada a vivir a España por motivo de una visita científica, cabe señalar que, una vez establezca su residencia en España, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año natural 2019 determinará que sea considerada residente fiscal en España en dicho período impositivo. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

No obstante, si, de acuerdo con los criterios anteriores, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente fiscal en Alemania de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería según el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante el Convenio, que se expresa en los siguientes términos:

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.

Partiendo de que la consultante, al permanecer en territorio español más de 183 días del año 2019, sería considerada residente fiscal en España en dicho período impositivo, en relación con la tributación de la beca que seguiría percibiendo de Alemania habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 19 del citado Convenio:

“Artículo 19. Profesores universitarios invitados, profesores y estudiantes

1. Una persona física que visite un Estado contratante por invitación de ese Estado, o de una universidad, establecimiento de enseñanza superior, escuela, museo u otra institución cultural de ese Estado, o en virtud de un programa oficial de intercambio cultural, por un período no superior a dos años, con el único fin de dedicarse a la enseñanza, a impartir conferencias o a la investigación en dicha institución, y que sea o haya sido residente del otro Estado contratante inmediatamente antes de su visita, estará exenta de imposición en el Estado mencionado en primer lugar respecto de las remuneraciones que perciba como consecuencia de tales actividades, siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado.

2. Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o un aprendiz o persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de él.”.

En el presente caso, si bien la única información que se aporta sobre la visita científica a España es la intención de la consultante de hacerla en 2019, cabría entender que pudieran cumplirse dichos requisitos, esto es, que estaríamos ante una persona física residente en Alemania inmediatamente antes de su llegada a España, que visitaría España por invitación del Estado español (o de una universidad, establecimiento de enseñanza superior, escuela, museo u otra institución cultural española) con el único fin de dedicarse a la enseñanza, a impartir conferencias o a la investigación en dicha institución, y por un período no superior a 2 años, por lo que, de acuerdo con el citado artículo 19, las remuneraciones derivadas de la beca que percibiría de una fuente situada fuera de España (la fundación alemana) estarían exentas de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, España podrá tener en cuenta dichas rentas para calcular el impuesto sobre las restantes rentas imponibles de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22.1.b) del citado Convenio, que señala lo siguiente:

“b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.”.

Al respecto, la disposición adicional vigésima de la LIRPF establece:

“Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.

Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.

El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.