Adquisición en régimen de arrendamiento financiero una nave industrial para su posterior arrendamiento a una sociedad.

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V0254-22

Fecha: 14/02/2022

Normativa: LIRPF, Ley 35/2006, Art. 21, 25, 27, 33 a 36. RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 20.

Descripción: Persona física que pretende adquirir en régimen de arrendamiento financiero una nave industrial para su posterior arrendamiento a una sociedad.

Cuestión planteada: Calificación de las rentas percibidas por el alquiler de la nave en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestación completa:

De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.

Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

El artículo 25.4 c) de la LIRPF califica como rendimientos del capital mobiliario “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.

Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En el presente caso, la cuestión se concreta en determinar si el posterior arrendamiento del inmueble por el consultante se considera actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o por el contrario debe calificarse como rendimiento de capital mobiliario de conformidad con el artículo 25.4.c) de la LIRPF.

En este sentido, de acuerdo con el artículo 27.1 de la LIRPF, la cesión del uso de la referida nave constituirá una actividad económica siempre que suponga por parte del consultante la ordenación por su cuenta de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos por el subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

En este punto, cabe indicar a este respecto que la existencia de tal ordenación de medios, se configura como una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse, debiendo acreditarse por los medios de prueba admitidos en Derecho, cuya comprobación corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Al no indicarse expresamente en el escrito de consulta la existencia de actividad económica, para su contestación se parte de la premisa de que no existe tal actividad, por lo que los rendimientos derivados del subarrendamiento se calificarían como rendimientos del capital mobiliario.

El artículo 26.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros.

En desarrollo de dicho precepto, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “Para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de la prestación de asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos a los que se refiere el artículo 26.1.b) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 13 y 14 de este Reglamento. No será de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y gastos de reparación y conservación.”

En cuanto a la deducibilidad de los intereses financieros satisfechos, así como de la amortización del derecho de arrendamiento, cabe mencionar la consulta 0991-02, de este Centro Directivo, de 1 de julio de 2002, por la que se da contestación a una cuestión planteada en los mismos términos, según la cual:

“Ahora bien, en la determinación de los gastos deducibles, si bien tienen tal carácter los intereses financieros satisfechos, no tiene cabida la amortización del derecho de arrendamiento ni es posible deducir cantidad alguna por las cantidades satisfechas en concepto de recuperación del coste del bien, ya que la norma exige de forma expresa que la amortización recaiga sobre los inmuebles propiedad del contribuyente, lo cual no acontecerá hasta que se ejercite la opción de compra. De esta forma, de las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento financiero, únicamente serán deducibles para la determinación del rendimiento neto las correspondientes a los intereses.”

Una vez que se haya producido la ejecución de la opción de compra y, por lo tanto, la finalización del contrato de arrendamiento financiero, la nave pasará a ser propiedad del consultante.

La posterior transmisión de dicho inmueble generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la LRPF, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

Al respecto, el artículo 35 dispone lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Por su parte, el apartado 1 del artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece que:

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso”.

De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, el valor de adquisición del inmueble estará constituido por la suma del importe real satisfecho por la adquisición del inmueble, es decir, el precio total convenido por la transmisión del inmueble (el importe de la opción de compra), y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente minorado en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.