Consideración de una fundación si ánimo de lucro como entidad o establecimiento de carácter social a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado tres, de la Ley 37/1992, para poder aplicar la exención del impuesto sobre el valor añadido.

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V0385-22

Fecha: 28/02/2022

Normativa: Ley 37/1992 art. 20-Tres

Descripción: La entidad consultante es una fundación sin ánimo de lucro cuyo fin fundacional es, en general, la programación y gestión de actividades de naturaleza artística en los espacios escénicos de un palacio. Los cargos de presidente y patrono de la fundación consultante son gratuitos y carecen de interés en los resultados económicos, si bien existe una figura de director general encargada de la gestión y administración de la fundación con contrato laboral especial de alta dirección. El director general adopta en última instancia decisiones relativas a la política de la entidad, principalmente en el ámbito económico, así como ejerce funciones superiores de control.

Cuestión planteada: Si la entidad consultante puede ser considerada una entidad o establecimiento de carácter social a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado tres, de la Ley 37/1992, para poder aplicar la exención del impuesto sobre el valor añadido prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992.

Contestación completa:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otro lado, el apartado tres del citado artículo 4, declara que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".

Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 14º de la misma Ley establece lo siguiente:

“Estarán exentas de dicho Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006).

De acuerdo con el precepto comunitario, están exentas “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate.”.

Por tanto, los servicios culturales, a los que se refiere el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto, es decir, que se presten por una entidad de Derecho Público o establecimiento cultural privado de carácter social.

2.- En este sentido, el artículo 20, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que:

“A efectos de lo dispuesto en el citado artículo se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º.- Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º.- Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º.- Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que la gratuidad de los cargos establecida por la normativa nacional para que una entidad tenga carácter social se corresponde con la letra b) del artículo 133 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece:

“b) estos organismos deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación;”.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 21 de marzo de 2002, Zoological Society of London, Asunto C-267/00, falló como sigue:

“1) El artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta (EDL 1977/2420) Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que el requisito que exige que un organismo sea gestionado y administrado con carácter esencialmente filantrópico se refiere únicamente a los miembros de dicho organismo que, según sus estatutos, son designados para asumir su dirección al más alto nivel, así como a otras personas que, sin que las designen los estatutos, ejercen efectivamente su dirección, en el sentido de que adoptan en última instancia las decisiones relativas a la política de dicho organismo, en especial en el ámbito económico, y ejercen funciones superiores de control.

2) El artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guión, de la Sexta Directiva 77/388 (EDL 1977/2420) debe interpretarse en el sentido de que los términos «con carácter esencialmente filantrópico» se refieren tanto a los miembros que componen los órganos encargados de las funciones de gestión y de administración de un organismo como el contemplado por la citada disposición como a las personas que, sin ser designadas por los estatutos, ejercen efectivamente su dirección, y a la retribución que éstas perciben de dicho organismo.”.

3.- La jurisprudencia del Tribunal ha sido interpretada por este Centro directivo en su contestación vinculante de 22 de marzo de 2010, número V0559-10, en la que se analizó si una fundación dedicada a la prestación de servicios culturales podía tener el carácter de entidad privada de carácter social en la medida que su dirección correspondía a un Director General en virtud de un contrato de alta dirección y que realizaba las funciones de dirección en lo referente a la gestión y a la administración de la misma.

En la referida contestación se concluyó que dicha fundación no cumplía con el requisito de gratuidad de los cargos de administración y gestión, en la medida que contaba con un Director General que, como señala la jurisprudencia del Tribunal, sin estar designado en los Estatutos ejercía efectivamente su dirección, en el sentido de que adoptaba en última instancia las decisiones relativas a la política de dicho organismo, en especial en el ámbito económico, y ejercía funciones superiores de control.

Por el contrario, este Centro directivo, en su contestación vinculante de 19 de febrero de 2014, número V0449-14, y tras concluir que el órgano que adoptaba en última instancia las decisiones era el Patronato de una Fundación y no el Director General, estableció lo siguiente:

“Sin embargo, cuando las funciones atribuidas al Director General sean esencialmente funciones directivas de carácter ejecutivo que realice bajo la dirección y control de quienes ejerzan la verdadera autoridad decisoria y las funciones de gestión y administración de la Fundación, no podría concluirse que la entidad no tiene carácter social, a efectos del artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 mencionado, por el mero hecho de que dicho cargo se encuentre retribuido.”.

Por tanto, será necesario determinar, en el supuesto objeto de consulta, si la prestación de servicios del director general a la fundación consultante, que según se deduce de la información aportada se efectúa a título oneroso, determina el incumplimiento del requisito subjetivo en cuestión a la luz de la verdadera naturaleza de las funciones desempeñadas.

4.- De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que al director general de la fundación le corresponde la gestión y representación de la fundación, con sujeción a las directrices emanadas del patronato y de la comisión ejecutiva a propuesta del director, y también le corresponde la adopción en última instancia de las decisiones relativas a la política de la fundación, principalmente las de índole económica y las funciones superiores de control.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que corresponde al director general la dirección efectiva de la fundación consultante en el sentido señalado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea toda vez que parece asumir por sí mismo la dirección de la entidad en lo referente a su política, su ámbito económico y el ejercicio de las funciones superiores de control.

En estas circunstancias puede señalarse que la entidad consultante no cumple con las condiciones para ser considerada una entidad privada de carácter social a efectos de aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.