Si puede tener la consideración de gasto fiscalmente deducible, el gasto de abogado

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V0452-24

Fecha: 19/03/2024

Normativa: LIRPF. Ley 35/2006, Art. 17.

Descripción: En Resolución de 17 de enero de 2023 de la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social (Clases Pasivas), en ejecución de sentencia de 15 de marzo de 2022, se le reconoce al consultante su derecho al complemento de maternidad a su pensión de jubilación desde fecha 1 de mayo de 2016, así como su derecho a los intereses correspondientes. En su nómina de febrero, al consultante se le han incluido los atrasos de dicho complemento de maternidad desde mayo de 2016 hasta enero de 2023. El 1 de marzo de 2023 el consultante recibe notificación de resolución de dicha Dirección General, en la que se le comunica su derecho a percibir 2.095,00 euros en concepto de intereses (artículo 106.2 de la Ley 29/1998) por el período comprendido entre el 1 de mayo de 2016 y el 28 de febrero de 2023, en ejecución de sentencia de 15 de marzo de 2022, y del auto de 5 de mayo de 2022 que la complementa. Se le comunica, asimismo, que dicho importe en concepto de intereses se le abonará, estando exento de retención a cuenta del IRPF.

Cuestión planteada: - Tributación de las cuantías recibidas. - Si puede tener la consideración de gasto fiscalmente deducible, el gasto de abogado (facturas de 2022, y 2023), y la factura del gasto de procurador de 2022. Dichos gastos han sido ocasionados con motivo de interponer el recurso contencioso-administrativo en relación al complemento de maternidad, ante el Tribunal Superior de Justicia de la Rioja - las facturas de dichos gastos han sido abonadas por el consultante-.

Contestación completa:

En el escrito de consulta se pregunta sobre la tributación en el IRPF del complemento por maternidad (disposición adicional decimoctava del texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por el Real Decreto legislativo 670/1987, de 30 de abril), reconocido al consultante por Resolución de la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social (Subdirección General de Gestión de Clases Pasivas)—, en ejecución de sentencia de 15 de marzo de 2022, y auto judicial que la complementa de fecha 5 de mayo de 2022.

Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29: “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (…) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, (…)”— procede otorgar a los atrasos del complemento por maternidad satisfechos al consultante por la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social, el primer asunto que se plantea es el de su imputación temporal.

El artículo 14 de la Ley del Impuesto establece en su apartado 1 como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra a), donde se establece lo siguiente:

"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir: que procederá imputar a 2022 (entendiendo que es este el período impositivo en el que la resolución judicial adquiere firmeza) el importe de los atrasos del complemento de maternidad objeto de consulta.

Una vez establecida la imputación temporal, a continuación, procede analizar si resulta aplicable alguna de las reducciones recogidas en el artículo 18 la Ley del Impuesto, artículo que bajo el título “porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo” establece lo siguiente:

“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(…)

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(…)

3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

4. (…)”.

Por tanto, dos son las vías posibles de aplicación de una reducción del 30 por ciento: la recogida en el apartado 2 —por existencia de un período de generación superior a dos años o por tratarse de rendimientos calificados como reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo— y la recogida en el apartado 3.

En cuanto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto — por existencia de un período de generación superior a dos años—, la exigencia de que se trate de rendimientos distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) nos lleva a transcribir este último precepto, precepto que —al enumerar las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos del trabajo— incluye entre las mismas en su regla 1ª “las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, (…)”.

Conforme con esta regulación normativa, el hecho de tratarse de una pensión pública excluiría esa posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 que recoge el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, siendo este el criterio que ha venido manteniendo este Centro en sus contestaciones: consultas nº V0229-10, V2917-14, V1607-15, V1783-16, V1372-17, V1379-18 y V0122-19, entre otras. Ahora bien, en relación con la aplicación de este apartado a las pensiones, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, resolución nº 00/03228/2019/00/00), ha fijado el siguiente criterio:

“Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006, pero sí la del apartado 2 de dicho artículo”.

Esta unificación de criterio fijada por el TEAC ha sido asumida por este Centro directivo en su contestación vinculante nº V2761-20, en la que se resuelve que “procede modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo hasta ahora y pasar a considerar que la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto resulta operativa respecto a las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, cuando vengan reconocidas por sentencia judicial y abarquen más de dos años”.

En consecuencia, cabe afirmar que en el caso analizado la reducción del 30 por ciento (la regulada en el artículo 18.2) resultará operativa respecto a los atrasos (del complemento por maternidad) objeto de consulta, por existencia de un espacio temporal superior a dos años —abarca desde mayo de 2016 y concluye con la fecha en que adquiere firmeza la sentencia de 2022—, siempre que se cumplan además los restantes requisitos que para su aplicación establece dicho precepto.

Por otro lado, el consultante percibe intereses en virtud de lo establecido en el artículo 106 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio de 1998), que establece:

“1. Cuando la Administración fuere condenada al pago de cantidad líquida, el órgano encargado de su cumplimiento acordará el pago con cargo al crédito correspondiente de su presupuesto que tendrá siempre la consideración de ampliable. Si para el pago fuese necesario realizar una modificación presupuestaria, deberá concluirse el procedimiento correspondiente dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial.

2. A la cantidad a que se refiere el apartado anterior se añadirá el interés legal del dinero, calculado desde la fecha de notificación de la sentencia dictada en única o primera instancia. A la cantidad a que se refiere el apartado anterior se añadirá el interés legal del dinero, calculado desde la fecha de notificación de la sentencia dictada en única o primera instancia.

(…).”.

En el IRPF los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Conforme a lo expuesto, y a efectos de su tributación en el IRPF, procede calificar como ganancia patrimonial los intereses resultantes de la sentencia dictada en favor del consultante, lo que comporta que no se encuentran sometidos a retención a cuenta, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto.

Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban, por lo que no pueden minorarse de este importe los honorarios de los abogados ni del procurador. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Una vez establecida —dado su carácter indemnizatorio— la calificación como ganancia patrimonial de los intereses percibidos por el consultante, el siguiente paso es determinar el período de imputación.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Por tanto, la imputación de los intereses objeto de consulta procederá realizarla al período impositivo 2023, período impositivo en que (según se desprende de la documentación anexa al escrito de consulta presentado por el consultante) se cuantifican y establece su abono.

Por otro lado, cabe indicar que los intereses que resultan de la sentencia no constituyen rendimientos del trabajo sobre los que pudiera operar la reducción del 30 por 100, pues su tributación en el IRPF se realiza, como ya se ha explicado, como ganancia patrimonial.

Por otra parte, tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.

El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23 y V1688-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.

Por último, respecto de los gastos de abogado y procurador por los que se pregunta en su escrito de consulta, desde la consideración, tal como ya se ha explicado con anterioridad, como rendimientos del trabajo que —conforme al artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF—, procede otorgar tanto a los importes abonados por la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social al consultante en concepto de pensión de jubilación como al complemento de maternidad que le ha sido concedido por Resolución de 17 de enero de 2023, en ejecución de sentencia de 15 de marzo de 2022, el asunto a abordar es el de si puede aplicar el consultante en su declaración de IRPF, el gasto deducible establecido en el artículo 19.2.e) de la LIRPF, en concepto de gastos de defensa jurídica abonados por el consultante para tener derecho a la percepción del citado complemento objeto de consulta.

En este sentido, la determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, donde a este respecto se establece lo siguiente:

“Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

(…)

e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.

f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

(…)”.

De acuerdo al precepto transcrito, procede señalar que los gastos sufragados al abogado que ha tramitado la reclamación en la vía judicial contra la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social para que se le reconociera su derecho a percibir el complemento de maternidad, así como los gastos satisfechos al procurador a este respecto, tienen la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, con el límite de 300 euros anuales, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 19.2.e) de la Ley del Impuesto.

Respecto a la imputación temporal de estos gastos, su consideración de deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo nos lleva a la regla general de imputación que al respecto establece el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto:

“Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(…)”.

Conforme con esta configuración normativa, los gastos de defensa jurídica los deberá imputar el consultante al período impositivo de su exigibilidad con el límite de 300 euros anuales, y ello con independencia de la imputación temporal que pudiera corresponder a los ingresos reclamados.

En consecuencia, el importe de los gastos de defensa jurídica por los conceptos de abogado y procurador que fueron exigibles en 2022, deben incluirse en la declaración del IRPF de 2022 con el límite de 300 euros anuales, mientras que los que fueron exigibles en 2023 deben incluirse en la declaración del IRPF de 2023 con el citado límite de 300 euros anuales, pudiendo resultar este tipo de rendimientos negativos si el consultante no obtiene por este concepto ingresos íntegros que superen el gasto abonado.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).