Comunidad de bienes que ejerce la actividad de venta de pescado, si puede determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva

1º) En el artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, al regular la naturaleza del Impuesto sobre Actividades Económicas en su apartado 1 define el hecho imponible del impuesto en los siguientes términos:

“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.

Y en el apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL se señala en relación con la materia económica gravada que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En el mismo sentido se manifiesta la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer que el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por dicho impuesto, salvo que en la propia Instrucción se disponga otra cosa.

2°) En la letra C) del apartado 2 de la regla 4ª de la Instrucción se establece que a efectos de Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea a forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

Este concepto de comercio al por mayor se completa con lo dispuesto en el último párrafo de la regla 4ª.2.C), al disponer:

"Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.”.

Por su parte, el segundo párrafo de la letra D) de la citada regla 4ª.2 de la Instrucción establece lo siguiente:

“A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.”.

3º) Expuesto lo anterior y proyectándolo sobre los datos aportados por la entidad consultante, en los que manifiesta que tiene suscrito con un supermercado un contrato de “compraventa de producto fresco de pescadería para tienda” y dispone dentro del supermercado de un mostrador para el despacho del pescado, la clasificación en una u otra rúbrica de comercio dependerá de las estipulaciones contractuales que hayan suscrito las partes en el referido contrato.

- Si de las estipulaciones contractuales se deriva que la entidad consultante asume el riesgo de las operaciones comerciales respondiendo frente a los clientes, compradores finales del producto fresco (pescado), y el supermercado se limita a la cesión del espacio para el desarrollo de su actividad (mostrador y, en su caso, almacén frigorífico para depósito del pescado), así como a la gestión de cobro del pescado vendido al cliente final, dicha actividad debe calificarse como de comercio al por menor.

- Si de las estipulaciones del contrato se deriva que la entidad consultante no asume ningún riesgo en las operaciones comerciales que efectúe con los clientes, actuando por cuenta del supermercado, y el titular del supermercado es quien actúa frente a los compradores finales del pescado, produciéndose la adquisición en firme de este en el momento en que el cliente adquiera el pescado, estaremos en presencia de una actividad de comercio al por mayor.

El comercio al por menor de pescado se clasifica en el epígrafe 643.1 de la sección primera, “Comercio al por menor de pescados y otros productos de la pesca y la acuicultura y de caracoles”, que, según nota, faculta para la venta al por menor de bacalao y otros pescados en salazón.

El comercio al por mayor de pescado se clasifica en el epígrafe 612.8 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por mayor de pescados y otros productos de la pesca y de la acuicultura”. En su nota se señala que este epígrafe comprende el comercio al por mayor de pescados, crustáceos, moluscos, etc.

En consecuencia, si la actividad que la entidad consultante realiza en el supermercado de referencia se corresponde con el comercio al por menor en los términos expuestos anteriormente, deberá figurar dada de alta en el epígrafe 643.1 de la sección primera de las Tarifas (“Comercio al por menor de pescados y otros productos de la pesca y la acuicultura y de caracoles”).

Por el contrario, si la entidad consultante realiza una actividad de comercio al por mayor en los términos expuestos anteriormente, deberá figurar dada de alta en el epígrafe 612.8 de la sección primera (“Comercio al por mayor de pescados y otros productos de la pesca y de la acuicultura”). Y el alta en el citado epígrafe 612.8 relativa a comercio al por mayor le habilita al sujeto pasivo para el desarrollo de, entre otras actividades, la venta al por menor en el mismo establecimiento, con arreglo a lo previsto en las reglas 4ª.1,2.C) y 10ª de la Instrucción.

2ª Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, tanto el consultante como el supermercado a que se refiere el escrito de consulta tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por su parte, el apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Tal y como señala el número 6º, apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992, también se considerarán entregas de bienes:

“6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.

Por lo que se refiere a la regulación del sujeto pasivo, debe atenderse a lo dispuesto por el artículo 84 de la Ley 37/1992:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

(…).”.

Dicho artículo es transposición del artículo 193 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone que:

“Serán deudores del IVA los sujetos pasivos que efectúen una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada, salvo en los casos en que sea deudora del impuesto otra persona en aplicación de los artículos 194 a 199 ter y del artículo 202.”.

Por tanto, la regla general será que el sujeto pasivo de una entrega de bienes o prestación de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, será quien materialmente realice la operación sujeta al Impuesto, en el desarrollo de una actividad económica que se realice por cuenta propia, asumiendo el riesgo en su desarrollo y ordenando los medios de producción materiales o humanos necesarios para su realización.

Por su parte, en relación con las obligaciones de facturación, el artículo 164.Uno, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

De la escasa información aportada en el escrito de consulta se deduce que el supermercado efectúa las ventas de pescado a los consumidores finales en nombre propio, por lo que la presente contestación se realiza asumiendo dicha premisa. De tal modo, que se estarían realizando dos entregas de bienes, la primera del consultante al supermercado y, la segunda, del supermercado al adquirente final.

En este escenario, por tanto, el consultante debería expedir factura al supermercado, efectuando la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda por las ventas de sus productos y el consultante facturaría las ventas de esos mismos productos al adquirente final toda vez que estaría actuando en nombre propio en dicha operación.

Segundo.- En relación con el régimen especial del recargo de equivalencia el artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

“El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

El apartado dos de dicho artículo declara que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica”.

El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1.º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2.º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.".

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

“A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.”.

En consecuencia, la consultante estará obligada a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, cuando concurran los requisitos expuestos en el artículo 149 de la Ley 37/1992. De la escasa información aportada parece deducirse que sus ventas se realizan mayoritariamente al supermercado que tiene la condición de empresario o profesional, lo que en principio incumpliría el requisito previsto en el artículo 149.Uno.2º de la Ley 37/1992 por lo que debería aplicar el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de que dicho requisito no será aplicable si el consultante tuviera la condición de comerciante minorista según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas y, o bien no pueda determinar el porcentaje previsto en dicho apartado Uno.2º por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales, o bien, que aplique la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3ª Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dada la escasa información aportada en el escrito de consulta, la presente contestación se realiza con la premisa que el supermercado efectúa las ventas de pescado a los consumidores finales en nombre propio. De tal modo, que se estarían realizando dos entregas de bienes, la primera del consultante al supermercado y, la segunda, del supermercado al adquirente final.

Las actividades incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se establecen en las Ordenes Ministeriales que desarrollan anualmente el método de estimación objetiva.

En el artículo 2 de la Orden HFP/1359/23, de 19 de diciembre, por la que se se desarrollan el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA se recoge la actividad de “comercio al por menor de pescados, y otros productos de la pesca, acuicultura y de caracoles”, epígrafes 643.1 y 2 de la sección primera de las Tarifas del IAE.

Ahora bien, según se dispone en dicho precepto, esta actividad podría determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, siempre que, además, le resulte de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia del IVA.

Analizadas las contestaciones realizadas anteriormente a los impuestos sobre Actividades Económicas y sobre el Valor Añadido se desprende:

a) En el Impuesto sobre Actividades Económicas, la actividad desarrollada debe calificarse como de comercio al por mayor, enclavándose en al epígrafe 612.8 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por mayor de pescados y otros productos de la pesca y de la acuicultura”. Esta actividad no está en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.

b) En el Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizar mayoritariamente las ventas a otro empresario, la entidad consultante debe tributar por el régimen general del Impuesto.

Por tanto, la actividad desarrollada por la entidad consultante no se encuentra dentro del ámbito de aplicación método de estimación objetiva, debiendo determinar el rendimiento neto por el método de directa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.