Tributación de las rentas obtenidas en operaciones con criptoactivos

En primer lugar, debe señalarse que el Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos (UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010 y las Directivas 2013/36/UE y (UE) 2019/1937, define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.5) como “una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología similar”. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre ellos, las monedas virtuales o criptomonedas.

Por su parte, el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, dispone:

“5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.”

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18 y V1948-21, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.

El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre de 2006 (en adelante, LIRPF), dispone que:

“Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”

En cuanto a las operaciones que realiza el consultante al margen de una actividad económica y los gastos en los que incurre, se describen a continuación exponiendo el correspondiente tratamiento fiscal.

1. Compraventa y permuta de criptomonedas.

El artículo 33.1 de la LIRPF establece:

“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Dado que las compraventas de las criptomonedas a cambio de euros no se realizan por el consultante en el ámbito de una actividad económica, las ventas darán lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el citado artículo 33.1 de la LIRPF.

El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece, con carácter general, que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, valores que, en el caso de transmisiones a título oneroso, vienen definidos en el artículo 35 de la LIRPF, que dispone:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

(…)

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Por otra parte, debe señalarse que las ganancias o pérdidas patrimoniales deberán calcularse de manera independiente para cada tipo de criptomoneda.

Las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de la criptomoneda en cuestión la naturaleza de bienes homogéneos.

De acuerdo con el criterio de este Centro Directivo (consultas vinculantes V0975-22 y V2520-22, entre otras), en el caso de monedas virtuales homogéneas, a efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cuando se efectúen ventas parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar.

En el caso de intercambios de una moneda virtual por otra moneda virtual, la operación constituye una permuta, conforme al artículo 1.538 del Código Civil, que dispone:

“La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.”

En consecuencia, y teniendo en cuenta el anteriormente citado artículo 33.1 de la LIRPF, el intercambio entre monedas virtuales diferentes que pueda efectuar el consultante al margen de una actividad económica dará lugar a la obtención de renta, que se calificará como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 33.1 de la LIRPF y cuya cuantificación deberá realizarse conforme a lo previsto en los artículos 34.1.a) y 35, ya mencionados, y en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, que establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

“h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

- El valor de mercado del bien o derecho entregado.

- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.”

A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 37.1.h) de la LIRPF como valor de transmisión en dicha permuta.

En relación con ambos tipos de operaciones, compraventa y permuta de criptomonedas, el consultante indica que soporta unas comisiones que debe pagar a las plataformas en las que opera (“trading fees”) y unas comisiones que denomina de uso de red (“gas fee”). Estas últimas comisiones están asociadas a una red de cadena de bloques (“blockchain”) que funciona bajo lo que se conoce como “proof of work”, prueba de trabajo o minería, como mecanismo de consenso para validar las transacciones. Si los citados gastos se originan por la realización de dichas operaciones, guardando, por tanto, relación directa con las mismas, y son satisfechos por el consultante, serán computables para determinar los respectivos valores de adquisición y de transmisión en la forma prevista en el artículo 35 anteriormente transcrito.

En ambos casos, transmisión de las monedas virtuales a cambio de euros o de otras monedas virtuales, la ganancia o pérdida patrimonial deberá integrarse, en el periodo impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, en la base imponible del ahorro del consultante de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

2. Depósitos de criptoactivos en diferentes plataformas de finanzas descentralizadas (DeFi).

El consultante efectúa depósitos de criptoactivos en varias plataformas de finanzas descentralizadas por los que obtiene rendimientos. En particular:

· Por un lado, utiliza una plataforma que optimiza los rendimientos del consultante por su participación en reservas de liquidez (“liquidity pools”) que proveen de liquidez a los mecanismos de creación de mercado automatizada (“Automated Market Maker” o AMM). Esta plataforma utiliza estrategias de inversión “delta-neutrales” a través de algoritmos para que el consultante minimice determinados riesgos asociados a la participación en las reservas de liquidez. En estas reservas de liquidez, los proveedores de liquidez (“liquidity providers”) suministran liquidez al mercado manteniendo depositados criptoactivos durante un tiempo para que la plataforma pueda operar. En el momento en el que se aportan los criptoactivos, el “liquidity provider” recibe lo que se conoce como “liquidity provider token” o “LP token” que representa su participación en el “liquidity pool”. Además, a cambio de su participación, el proveedor de liquidez obtiene unos rendimientos vinculados a las operaciones que se efectúen en el “pool”.

· Por otro lado, el consultante utiliza otra plataforma de optimización de rendimientos depositando criptoactivos que la plataforma invierte en distintas operaciones del ecosistema DeFi a través de contractos inteligentes.

Dejando al margen la obtención y reembolso de los “LP tokens”, cuestión que excede de la consulta planteada, los rendimientos que el consultante obtenga derivados de los “liquidity pools” de la primera plataforma, así como los rendimientos que obtenga como consecuencia de las inversiones efectuadas por la segunda plataforma, consecuencia en ambos casos del depósito o bloqueo de criptoactivos durante un tiempo, tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios del artículo 25.2 de la LIRPF, que dispone:

“2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

[…]”

Estos rendimientos se valorarán por su valor de mercado en euros el día de su percepción en caso de ser obtenidos en criptoactivos, de conformidad con el artículo 43.1 de la LIRPF, y se integrarán en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor en virtud de los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

3. “Staking”.

En sentido estricto, el “staking” consiste en un tipo de mecanismo de consenso para validar y crear bloques, alternativo a la minería, que se utiliza en algunas redes de “blockchain” y que se conoce como “proof of stake” o prueba de participación, o, más comúnmente, como “staking”.

La actividad de “staking” se caracteriza por el bloqueo de criptoactivos en un monedero electrónico durante un tiempo a través de un contrato inteligente. Cuanto mayor sea la cantidad de criptoactivos bloqueados, mayor será la probabilidad de ser escogido por el sistema para validar los bloques y de ser recompensado, generalmente, con el mismo tipo de criptoactivo.

Comúnmente se habla de “staking” tanto para referirse a la actividad del propio validador que bloquea los criptoactivos y que mantiene el software para validar los bloques, como para referirse a la opción de inversión consistente en el bloqueo de criptoactivos para ponerlos al servicio de un determinado validador, de manera que éste tenga mayores posibilidades de ser elegido y recompensado, y que la recompensa obtenida acabe remunerando a quienes hayan mantenido bloqueados los criptoactivos.

Según el escrito de consulta, el consultante no actúa como validador, sino que participa como inversor limitándose al bloqueo de criptoactivos para un validador a cambio de la obtención de un rendimiento.

De acuerdo con el criterio de este Centro Directivo fijado en la consulta vinculante V1766-22, los rendimientos que obtenga el consultante como consecuencia de la operativa de “staking” deberán calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie del artículo 25.2 de la LIRPF.

Los rendimientos en especie que obtenga el consultante se valorarán por su valor de mercado en euros el día de su percepción, de acuerdo con el artículo 43.1 de la LIRPF. El resultado se integrará en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

En relación con esta operativa, para obtener los rendimientos, el consultante manifiesta tener que abonar una comisión fija (“comisión de acuñación”, según denomina el consultante) a los validadores sobre los rendimientos de éstos y vinculada a la creación de nuevos criptoactivos en la red. Asimismo, en caso de desbloqueo de los criptoactivos antes de que finalice el periodo de bloqueo predeterminado, se aplica una penalización que reduce los rendimientos obtenidos por el consultante.

Con respecto a los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario, el artículo 26.1 de la LIRPF dispone:

“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.

No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.”

Con carácter general, dado que los criptoactivos a los que se refiere el escrito de consulta no tienen la consideración de valores negociables, no serán deducibles los gastos previstos en la letra a) del artículo 26.1 de la LIRPF.

En relación con la “comisión de acuñación” a la que alude el consultante, tampoco sería gasto deducible al no estar contemplado en el artículo 26 de la LIRPF. Ahora bien, en la medida en que el consultante sea remunerado en especie recibiendo los nuevos criptoactivos creados y que esa “comisión de acuñación” esté directamente relacionada con la adquisición de dichos nuevos criptoactivos, la citada comisión formará parte del valor de adquisición de los citados nuevos criptoactivos que reciba el consultante a efectos de posteriores transmisiones, de conformidad con el artículo 35.1 de la LIRPF.

Por lo que se refiere a la penalización por el desbloqueo anticipado que se descuenta de los criptoactivos que se entregan como rendimiento de las operaciones de “staking”, a los efectos del artículo 25.2 de la LIRPF, supondrá un menor importe del rendimiento íntegro percibido.

4. “Airdrops”.

Según el escrito de consulta, el consultante obtiene criptoactivos como consecuencia de su participación en “airdrops”.

Un “airdrop” es una estrategia para dar a conocer un determinado proyecto que consiste en la distribución de nuevos criptoactivos de manera gratuita a usuarios y que, en ocasiones, requiere que éstos participen en determinadas actividades promocionales en internet y redes sociales.

En relación con la tributación de los criptoactivos obtenidos por el consultante con ocasión de estos “airdrops”, debe señalarse que, mientras la realización de las actividades promocionales en las que haya participado no derive de una relación laboral o no suponga por parte del consultante la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, el tratamiento tributario vendrá determinado por el artículo 33.1 de la LIRPF anteriormente citado.

Y, de conformidad con la letra l) del artículo 37.1 de la LIRPF:

“l) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.”

Por tanto, el valor de mercado en euros de los criptoactivos recibidos deberá integrarse, en el periodo impositivo en el que se reciban, en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante de conformidad con los artículos 45, 46 y 48 de la LIRPF.

5. Operaciones de préstamo.

El consultante manifiesta operar en una plataforma para prestar y tomar prestado criptoactivos.

En dicha plataforma, el consultante deposita criptoactivos para ser prestados por la plataforma a otros usuarios a cambio de unos rendimientos que corresponden a los intereses pagados por los prestatarios, deducidas las comisiones de la plataforma.

Asimismo, el consultante toma prestados criptoactivos, debiendo abonar al reembolso los correspondientes intereses. Para ello, el consultante paga unas comisiones (“borrowing fees”) y debe entregar en garantía otros criptoactivos que se aportan a las reservas de liquidez de la plataforma, generándose un rendimiento para el consultante. Los criptoactivos entregados en garantía son devueltos al consultante cuando éste devuelve el préstamo.

En relación con el tratamiento fiscal de estas operaciones, los rendimientos obtenidos tanto por el depósito para prestar a otros usuarios como por la entrega en garantía de criptoactivos cuando el consultante es el prestatario, deben calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario por la cesión a terceros de capitales propios del artículo 25.2 de la LIRPF.

A este respecto, las comisiones e intereses que el consultante deba abonar por tomar prestados criptoactivos no serán deducibles de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la entrega de criptoactivos en garantía, ya que no se trata de ningún gasto de los previstos en el artículo 26.1 de la LIRPF y tampoco se desprende del escrito de consulta que estemos ante el supuesto previsto en el artículo 25.2.b) de la LIRPF.

Los citados rendimientos íntegros del capital mobiliario se integrarán en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

6. Otros gastos.

El consultante manifiesta también tener que soportar otros dos tipos de gastos:

· Comisiones por transferencias entre “blockchains” (“bridges”).

· Comisiones por la retirada de los criptoactivos de las plataformas (“withdrawal fees”).

Con respecto a los puentes de cadenas de bloques, éstos permiten el intercambio de criptoactivos y datos entre cadenas de bloques que funcionan bajo protocolos distintos, de manera que se pueda interoperar entre dos cadenas ampliando la usabilidad de los criptoactivos. Para ello se generan criptoactivos compatibles con la segunda cadena (“wrapped tokens”) vinculados a los criptoactivos originales, lo que permite aprovechar las funcionalidades de esa segunda cadena.

El consultante no indica que las comisiones que abona por estos puentes tengan una vinculación concreta con los rendimientos que derivan de las operaciones objeto de consulta y tampoco señala el contexto o las operaciones para las que efectúa los puentes, por lo que no procede pronunciarse sobre el tratamiento fiscal de las citadas comisiones.

Por lo que se refiere a las comisiones que las plataformas exijan al consultante por la retirada de los criptoactivos de las mismas, su tratamiento fiscal dependerá del contexto en el que se produzca tal retirada. Si, como parece deducirse, tal retirada se produce al efectuar una compraventa a cambio de moneda fiduciaria o de una permuta de criptoactivos, en la medida en que el gasto sea inherente a la adquisición o transmisión y sea satisfecho por el consultante, se tendría en cuenta para la determinación del valor de adquisición o transmisión en los términos del artículo 35 de la LIRPF. Por el contrario, se dicha comisión se satisficiera por la simple transferencia de criptoactivos entre dos monederos electrónicos pertenecientes al consultante de distintos proveedores, el pago de dicha comisión resultaría irrelevante a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.