Si el arrendamiento con opción de compra se encontraría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su activad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por las entidades públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:

“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

(…)”.

Por tanto, según lo dispuesto en la letra C) de este precepto, no se encontrarán sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios realizadas a favor del respectivo poder adjudicador por los entes que ostenten la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo.

La entidad consultante manifiesta en su escrito que ostenta la condición de medio propio personificado del consorcio público al que va a ceder, una vez construida, la planta de reciclaje mediante arrendamiento financiero con opción de compra.

En estas circunstancias, siempre que dicha operación tuviese la condición de prestación de servicios, en los términos que se analizarán en el apartado siguiente de esta contestación, y que éste fuese el objeto del encargo realizado por el consorcio público que actúe como poder adjudicador en los términos previstos en el artículo 32 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, dicha prestación de servicios no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, dicha no sujeción no alcanzará a las operaciones que tengan la calificación de entrega de bienes.

Por otra parte, de conformidad con lo previsto en la letra D) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas por la consultante, que es una entidad del sector público en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, para la Administración Pública de la que dependiese íntegramente o con otra Administración íntegramente dependiente de la misma.

No obstante, estas circunstancias parece que no se cumplirían en el supuesto objeto de consulta en la medida en que la entidad consultante no depende íntegramente de una única Administración Pública, sino parcialmente de una Comunidad Autónoma y de varios Consorcios públicos participados por entidades locales y, en cualquier caso, la operación objeto de consulta se va a prestar a un Consorcio participado, a su vez, por varias Administraciones Públicas no dependientes entre sí.

3.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º, de la Ley 37/1992 a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”.

No obstante, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(…)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

(…).”.

De lo expuesto se deduce que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tratamiento del arrendamiento con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 28 de diciembre de 2017, consulta V3307-17, de manera que, mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, tal y como ha manifestado también este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 28 de octubre de 2015, consulta V3336-15 en relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:

a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se considerará “prestación de servicios”, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones distintas.

b) Respecto a la opción de compra en particular, su concesión y, en su caso, transmisión constituyen una “prestación de servicios” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, su ejercicio se calificará como "entrega de bienes". Igualmente tendrá la consideración de entrega de bienes la operación si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).

No obstante, en el supuesto planteado en la presente consulta, según parece deducirse del escrito de consulta, no se constituyó una opción de compra de forma independiente con una contraprestación específica.

c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta, en su caso, a la concesión de la opción. Mientras que esta última, en caso de existir, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado.

En consecuencia con todo lo anterior, no se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones que realice la entidad consultante en su calidad de medio propio personificado del poder adjudicador correspondiente, en los términos expuestos en el apartado anterior de la presente contestación, siempre que tengan la consideración de prestaciones de servicios.

Por el contrario, se encontrarán en todo caso sujetas al Impuesto las operaciones objeto de consulta que realice la entidad consultante que tengan la consideración de entrega de bienes.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.