Tipo impositivo del IVA aplicable por impartir clases de equitación

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letra a), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por su parte, en relación con la calificación de los servicios prestados por el consultante, el artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, señala que, a efectos de esta Ley, se entenderá por servicios prestados por vía electrónica “aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán “los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.”.

Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.

Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la “enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.”.

En el supuesto objeto de consulta, la distinción entre un servicio de enseñanza o para la práctica del deporte impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar las reglas de localización aplicables a la operación y la aplicación de exención educativa o para la práctica del deporte a la operación.

3.- De la información aportada en el escrito de consulta, parece deducirse que los servicios prestados en línea a través de medios electrónicos por el consultante consisten principalmente en clases de equitación en directo y, por tanto, no se trata de un servicio prestado por vía electrónica.

A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.

4.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, números 9º y 10º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

(…)

10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.

No obstante, las exenciones contempladas en el artículo 20, apartado uno, números 9º y 10º de la Ley 37/1992, no son aplicables a los servicios objeto de consulta dado que es criterio reiterado por este Centro directivo que los servicios relativos a la práctica del deporte no están amparados por la exención educativa, cuando se presten por empresas distintas de los propios centros docentes, tal y como señala la propia Ley.

En particular, la exención contemplada en el artículo 20, apartado uno, número 10º no es tampoco extensible a los servicios objeto de consulta por cuanto dichos servicios relativos a la práctica del deporte de la equitación no tienen la consideración de clases a título particular.

Con independencia de lo anterior, la Ley 37/1992 prevé en su artículo 20.uno.13º un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, exención que, a falta de otros elementos de prueba, tampoco sería aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que deben efectuarse, entre otros, por entidades o establecimientos privados de carácter social, circunstancia no aplicable a las personas físicas como el consultante.

5.- Por otra parte, según se manifiesta en el escrito de la consulta, la mayor parte de los destinatarios de los servicios para la práctica de deporte efectuados a través de medios electrónicos son particulares, establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en otros Estados miembros o en terceros países.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que la importancia creciente de estos servicios prestados a través de medios electrónicos se ha puesto de manifiesto en la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo, de 5 de abril, de 2022 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, con entrada en vigor para el 1 de enero de 2025, en relación con las reglas referentes al lugar de realización de estos servicios de “streaming” o transmisión en directo, que, en su considerando 18 señala, en relación con estos servicios, lo siguiente:

“(18) Con el fin de garantizar la tributación en el Estado miembro en que se disfruta el servicio, es necesario que todos los servicios que puedan prestarse al cliente por medios electrónicos se puedan gravar en el lugar en que el cliente esté establecido, tenga su domicilio permanente o resida habitualmente. Por tanto, es necesario modificar las normas que rigen el lugar de la prestación de servicios en relación con dichas actividades.”.

Siguiendo lo previsto en el considerando 18, la Directiva (UE) 2022/542 se modifica, con efectos 1 de enero de 2025, los artículos 53 y 54.1 de la Directiva 2006/112/CE referentes a lugar de realización (localización) del servicio de acceso a eventos y manifestaciones culturales para señalar lo siguiente:

“Subsección 4

Prestaciones de servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos, recreativos o similares, servicios accesorios de transporte, tasación de bienes muebles y ejecuciones de obra sobre dichos bienes

Artículo 53

El lugar de prestación a un sujeto pasivo de servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, así como de los servicios accesorios en relación con el acceso, será aquel en donde tengan lugar efectivamente las manifestaciones.

El presente artículo no se aplicará al acceso a las manifestaciones a que se refiere el párrafo primero cuando la asistencia sea virtual.

Artículo 54

1. El lugar de prestación de servicios y de servicios accesorios a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de la prestación de servicios de los organizadores de esas actividades, será aquel en donde se lleven a cabo materialmente esas manifestaciones.

No obstante, cuando los servicios y servicios auxiliares estén relacionados con actividades que se transmitan en continuo o se ofrezcan virtualmente de cualquier otra manera, se considerará que el lugar de prestación es el lugar en el que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida o domiciliada o resida habitualmente.”.

Por tanto, cuando el servicio relacionado con estas manifestaciones de carácter cultural, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, incluidas las ferias o exposiciones, se refiera a su visualización mediante su transmisión en directo, la Directiva (UE) 2022/542 prevé, desde 1 de enero de 2025, que tales servicios, incluso cuando no tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, con independencia de que su destinatario sea un empresario o profesional, actuando como tal, o un consumidor final, se entiendan siempre realizados y queden sujetos al Impuesto en lugar donde se encuentre establecido el destinatario.

Es importante señalar, que esta regla es únicamente de aplicación en la actualidad cuando estos eventos tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica. En otro caso, actualmente quedan sujetos a tributación en el territorio donde materialmente se desarrolla el evento.

Esta nuevo enfoque, se corresponde, por lo demás, con las conclusiones adoptadas por el Comité del IVA, en su reunión de 19 de abril de 2021, relativas al análisis de las implicaciones de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera) de 8 de mayo de 2019, en el asunto C-568/17-L.W. Geelen, referente al lugar de realización de una actividad recreativa consistente en la visualización de sesiones interactivas de carácter erótico filmadas y retransmitidas en directo a través de internet.

A estos efectos, una gran mayoría de Estados miembros señalaron que el lugar de realización de servicios virtuales deberá ser el lugar donde se encuentre el cliente final. Y que, a tal efecto, serán válidos los criterios generales referentes al lugar de realización (localización) de servicios previstos en los artículos 23 a 25 del Reglamento de Ejecución 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Pues bien, una vez determinado el marco normativo aplicable a los servicios prestados de forma virtual o en streaming y su tributación futura, procede analizar el lugar de realización de estos servicios, de conformidad con la normativa actual.

6.- Las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Las anteriores reglas han de ponerse en relación con las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley del Impuesto, las cuales son aplicables, de darse los presupuestos de hecho, de forma preferente.

En este sentido, el artículo 70, apartado uno, ordinal 7º establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

a) Los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga, transbordo, manipulación y servicios similares.

b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.

De acuerdo con todo lo anterior, por lo que se refiere a las clases de equitación en línea impartidas por el consultante, constituyen una prestación de servicios que se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se presten materialmente en el citado territorio, y quedarían gravados al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.