Actividades de cuidado de niños en restaurantes, centros comerciales y casas particulares

De las explicaciones contenidas en el escrito de consulta parece desprenderse que las actividades realizadas durante horario de mañana para guarda y custodia de niños de 2 a 6 años de edad pueden considerarse como actividades de guardería infantil, Por otro lado, las actividades realizadas en horario de tarde para entretener a los niños se pueden considerar actividades de ludoteca, en ese sentido se contestará la presente consulta.

A) En relación con la actividad de guardería y clases extraescolares en colegios hay que tener en cuenta lo siguiente:

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:

“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.

Por tanto, los cursos de formación objeto de consulta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación y Formación Profesional.

Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo, la enseñanza en los niveles de guardería y la educación preescolar se encuentran comprendidos entre las materias objeto de la exención, así como las clases extraescolares impartidas en colegios y que se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo.

2.- Por otra parte, en lo que se refiere específicamente a las actividades extraescolares de carácter deportivo, los servicios relativos a la práctica del deporte están expresamente excluidos de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, cuando no se presten por los propios centros docentes.

Por otro parte, el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley 37/1992 establece un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, exención que tampoco sería aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que deben efectuarse, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que de la información contenida en el escrito de consulta no concurre en la entidad consultante.

En cuanto al tipo impositivo aplicable a los servicios deportivos no exentos objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

El artículo 91 de la citada Ley, que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), ha suprimido la aplicación del tipo impositivo reducido a una serie de prestaciones de servicios, como son, entre otras, a las prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.

De acuerdo con lo expuesto, los servicios deportivos extraescolares prestados por la entidad consultante estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.

B) Campamentos infantiles urbanos y excursiones en periodos vacacionales.

3.- En relación con la organización de campamentos urbanos y excursiones para niños y jóvenes menores de 25 años, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992, establece la exención de las siguientes operaciones:

"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

a) Protección de la infancia y de la juventud.

Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.

(…)

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.

La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.

La aplicación de esta exención requiere además que los servicios sean prestados por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que de la información contenida en el escrito de consulta no concurre en la entidad consultante.

4.- Por otra parte, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley del Impuesto dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:

“7º.Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”

En consecuencia, las actividades de organización de campamentos y excursiones para niños y jóvenes menores de 25 años prestados por la entidad consultante, que no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social en los términos establecidos en el artículo 20.Tres de la Ley, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y les será de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento.

C) Servicios de ludoteca, y otros servicios de ocio para niños como actividades de cuentacuentos, organización de cumpleaños, fiestas infantiles, carnavales, servicios de animación, actividades de cuidado de niños en restaurantes, centros comerciales y casas particulares

Las actividades enumeradas en esta letra C), realizadas por la entidad consultante, no se ajustan a las prestaciones de asistencia social a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, no pueden enmarcarse dentro del concepto de protección de la infancia y de la juventud citado en la letra a) de dicho precepto al no estar destinados a “atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.)” y por lo tanto, las mismas tributarán al tipo general del 21 por ciento, como ya ha dispuesto este Centro directivo en la consulta vinculante V1983-14, de fecha 23 de julio de 2014 .

5.- En consecuencia con lo anterior este Centro directivo informa lo siguiente:

1º. El servicio de guardería, y las clases extraescolares objeto de consulta, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación y Formación Profesional.

2º. En relación con los servicios deportivos prestados por la consultante estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando los mismos al tipo del 21 por ciento.

3º. Los servicios de asistencia social consistentes en la realización de excursiones, campamentos urbanos prestados por la consultante en favor de personas menores de veinticinco años de edad, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento, en los términos señalados.

Para los campamentos destinados para personas mayores de 25 años, será de aplicación el tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento.

En el supuesto de que los servicios prestados por el consultante no puedan ser calificados como de "asistencia social", según el concepto contenido en esta contestación, el tipo impositivo aplicable a los servicios referidos sería el general del 21 por ciento.

4º. Los servicios prestados por la consultante consistentes en servicios de ludoteca, y otros servicios de ocio para niños como actividades de cuentacuentos, organización de cumpleaños, fiestas infantiles, carnavales, servicios de animación, actividades de cuidado de niños en restaurantes, centros comerciales y casas particulares, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando los mismos al tipo del 21 por ciento.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.