¿Cómo tributa en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

La propiedad se define en el artículo 348 del Código Civil como el derecho de gozar y disponer de una cosa sin más limitaciones que las establecidas en las leyes.

Los derechos reales de goce conceden a su titular el poder jurídico de disfrutar, total o parcialmente, de un bien ajeno.

Los derechos reales limitativos son aquellos que no confieren todas las facultades del dominio a su titular y, a su vez, limitan los derechos de la persona que es propietaria del bien.

Dentro de los derechos reales de goce limitativos del dominio se encuentran el derecho de usufructo, el derecho de uso y el derecho de habitación, entre otros.

Así, el derecho de habitación es un derecho real de goce limitativo del dominio, que se define en el artículo 524 del Código Civil en los siguientes términos:

“La habitación da a quien tiene este derecho la facultad de ocupar en una casa ajena las piezas necesarias para sí y para las personas de su familia.”.

Definido el derecho de habitación como un derecho real de goce limitativo del dominio, su constitución o transmisión da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU y determina la sujeción al impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104 del TRLRHL.

Asimismo, la transmisión por herencia del derecho de “nuda propiedad” (derecho de propiedad pleno disminuido en el derecho de habitación) también da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU.

El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, y dispone en su apartado 1:

“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

En el caso objeto de consulta, en el que se producen dos hechos imponibles, serán contribuyentes las siguientes personas:

- Por la constitución del derecho real de habitación a favor de uno de los hermanos, a título lucrativo por acto mortis causa, será contribuyente el hermano a favor del cual se constituye el derecho de habitación.

- Por la transmisión del derecho de “nuda propiedad”, a favor de la consultante y el otro hermano, también a título lucrativo por acto mortis causa, serán contribuyentes la consultante y el hermano que adquieren tal derecho de propiedad.

En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que:

“1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.

En el caso objeto de consulta, tanto por la constitución del derecho de habitación, como por la transmisión del derecho de propiedad, el IIVTNU se devenga en la fecha del fallecimiento del causante.

El artículo 107 del TRLRHL regula la determinación de la base imponible del impuesto, y en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 26/2021, dispone:

“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de estos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

(…).

b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

(…).

4. El periodo de generación del incremento de valor será el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

En los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo del periodo de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto.

En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de año. En el caso de que el periodo de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.

El coeficiente a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo, calculado conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, será el que corresponda de los aprobados por el ayuntamiento según el periodo de generación del incremento de valor, sin que pueda exceder de los límites siguientes:

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, habrá que determinar en primer lugar la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de habitación.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107.2.b) del TRLRHL, se partirá del resultado de aplicar sobre el valor catastral del terreno en el momento del devengo, el porcentaje que, según las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados corresponda a tal derecho.

A estos efectos, el apartado 5 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP-AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone en sus letras a) y b) lo siguiente:

“5. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:

a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

b) El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos.”.

Una vez determinado el valor del terreno correspondiente al derecho de habitación de acuerdo con lo señalado anteriormente, habrá que determinar el valor del terreno correspondiente al derecho de “nuda propiedad”, que será el valor catastral del terreno menos el valor del terreno del derecho de habitación.

Y a ambos valores del terreno (el valor del terreno del derecho de habitación y el valor del terreno de la “nuda propiedad”) se aplicará el coeficiente que corresponda de los aprobados por el Ayuntamiento según el período de generación del incremento de valor, tal como dispone el artículo 107.4 del TRLRHL.

De esta forma, se determina la base imponible del IIVTNU correspondiente al derecho de habitación y la base imponible correspondiente al derecho de “nuda propiedad”, sin perjuicio de la posible aplicación de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5 del TRLRHL.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.