Tipo impositivo del IVA aplicable a las entregas de libros infantiles

Por su parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la Ley del Impuesto, determina que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:

“2º. Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único.

Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.

A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:

a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.

2.- La Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), ha dispuesto lo siguiente:

“1º. Tipo impositivo aplicable a los objetos que, por sus características, solo puedan utilizarse como material escolar.

(…)

Los libros escolares, como el resto de libros, periódicos y revistas, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento.”.

3.- El artículo 12 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.".

Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.".

Por su parte el artículo 14 de la citada Ley General Tributaria prohíbe la analogía en los siguientes términos: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.".

Por otra parte, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio (BOE de 23 de junio), de la lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a continuación:

“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.

Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.

Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:

“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.

2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.

Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen.

4.- Por lo que se refiere al producto consultado, un libro que incluye piezas de papel o cartón extraíbles, habrá que atender a lo establecido en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, según el cual, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

El artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.".

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, de 29 de marzo de 2007, C-111/05, y recientemente en la sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything & Everywhere, Asunto C-276-09, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

El Tribunal, en la última de dichas sentencias, resume su doctrina de la siguiente forma:

“21 Del artículo 2 de la Sexta Directiva se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C 111/05, Rec. p. I 2697, apartado 22, y de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, Rec. p. I 11079, apartado 35).

22 No obstante, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 22, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C 242/08, Rec. p. I 10099, apartado 51).

23 Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (véanse las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C 425/06, Rec. p. I 897, apartado 51; de 11 de junio de 2009, RLRE Tellmer Property, C 572/07, Rec. p. I 4983, apartado 18, y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartado 36).

24 Así sucede, en particular, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 30; de 15 de mayo de 2001, Primback, C 34/99, Rec. p. I 3833, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, antes citada, apartado 18, así como el auto de 14 de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby, C 231/07 y C 232/07, apartado 21).

25 En particular, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del p0restador (véanse, en concreto, las sentencias antes citadas, CPP, apartado 30; Primback, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, apartado 18, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartado 21).

26 A efectos de determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única, deben buscarse los elementos característicos de la operación controvertida y tomar en consideración todas las circunstancias en las que esta se desarrolle (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, CPP, apartados 28 y 29; Aktiebolaget NN, apartados 21 y 22, y Ludwig, apartado 17, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartados 19 y 20).”.

De acuerdo con estos criterios se deberá valorar, en cada caso concreto, si los bienes entregados pueden tener la consideración de un único bien o por el contrario suponen entregas de bienes independientes. Esta Dirección General ya se manifestó en similares términos en contestaciones vinculantes anteriores, como la de 31 de enero de 2020, con número V0218-20.

En el presente caso será necesario determinar si los bienes comercializados por la consultante, consistentes en un libro cuyas ilustraciones incluyen piezas extraíbles para reproducir piezas mecánicas de los animales sobre los que versa el libro, suponen una única entrega o no.

De la información aportada en la consulta se deduce que los elementos extraíbles son elementos complementarios del libro, accesorios al mismo y que constituyen un medio para disfrutar en mejores condiciones del producto principal y, por tanto, habría que considerarlas como una única prestación, consistente en la entrega del libro.

Así pues, dichos productos tributarán al tipo reducido del 4 por ciento, según establece el artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.