Tributación del pacto sucesorio Aragón

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V1301-24

Fecha: 04/06/2024

Normativa: LIRPF, Ley 35/2006, artículo 36. LISD, Ley 29/1987, artículos 3,5 y 24.

Descripción: El padre de la consultante, de vecindad civil aragonesa, se plantea transmitir a sus dos hijos, también de vecindad aragonesa, la mitad indivisa de un bien inmueble situado en la localidad de Benicasim (Castellón), a través del pacto sucesorio denominado "para después de los días" regulado en el Título II Libro III, artículos 392 a 394 del Código de Derecho Foral de Aragón aprobado por Decreto Legislativo1/2011, de 22 de marzo, del Gobierno de Aragón.

Cuestión planteada: Tributación del pacto sucesorio "para después de los días".

Contestación completa:

El artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante, LISD–, que regula el hecho imponible del impuesto, determina lo siguiente:

“Artículo 3.º Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”

Por otra parte, el artículo 5 de la LISD establece que:

“Artículo 5.º Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”

Respecto a los pactos sucesorios, el artículo 11.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) dispone lo siguiente:

“Artículo 11. Títulos sucesorios.

Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:

(…)

b) Los contratos o pactos sucesorios.

(…)”.

A su vez, el artículo 24 de la LISD, que regula el devengo de dicho impuesto establece que:

“Artículo 24. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

2. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”

Respecto al plazo de presentación, el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre de 1991 (BOE de 16 de noviembre), establece que:

“Artículo 67. Plazos de presentación.

1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto “inter vivos.(…)”.

Por último, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), determina en el artículo 32 los casos en que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se ha cedido a las Comunidades Autónomas y los puntos de conexión con cada una de ellas, en los siguientes términos:

“Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

(…)”.

De acuerdo con los preceptos transcritos, pues, no cabe duda de que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los contratos y pactos sucesorios son títulos sucesorios, es decir, tributan por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, y no por el de la letra b), que corresponde a los negocios jurídicos lucrativos inter vivos.

Lo expuesto es plenamente aplicable al pacto sucesorio “para después de los días” que se encuentra recogido en el título II de Decreto Legislativo 1/2011, de 22 de marzo, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba, con el título de «Código del Derecho Foral de Aragón», el Texto Refundido de las Leyes civiles aragonesas. A este respecto, el Título II, “De la sucesión paccionada”, establece en el artículo 386, que:

“Artículo 386. Clases.

1. La institución de heredero o legatario en pacto sucesorio puede ser:

a) «De presente», con transmisión actual de los bienes al instituido.

b) «Para después de los días» del instituyente y, por lo tanto, sin transmisión actual de los bienes al instituido.

2. No disponiéndose claramente lo contrario, se entenderá que la institución es para después de los días.»

A este respecto, el artículo 392 del mismo texto legal recoge que:

“Artículo 392. Efectos.

En la institución para después de los días, la adquisición de los bienes por el instituido solo se produce una vez fallecido el instituyente.”

De acuerdo con lo expuesto, el pacto sucesorio “para después de los días” tributará como transmisión “mortis causa”. Al no tratarse de un pacto de presente, ya que la consultante no recibirá el inmueble hasta que no haya fallecido el padre, el devengo se producirá en el momento en el que se produzca el fallecimiento del causante tal y como establece el artículo 24.3 de la LISD. El plazo de presentación será de seis meses a partir de la fecha del fallecimiento del causante. Se deberá presentar la liquidación ante el Gobierno de Aragón, por ser el lugar de residencia del causante.

Por último, cabe advertir que la Comunidad Autónoma de Aragón ha podido regular reducciones, deducciones y bonificaciones autonómicas en el ejercicio de sus competencias, de conformidad con el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, sobre la que este Centro Directivo no tiene competencias para pronunciarse.

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para determinar el valor de adquisición para los herederos del inmueble adquirido por herencia, a efectos de futuras transmisiones, el artículo 36 de la LIRPF establece en su primer párrafo:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”

En lo que respecta a la fecha de adquisición del inmueble para los herederos, debe indicarse que la adquisición de bienes y derechos por herencia, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la fecha de adquisición del inmueble por los herederos será el momento del fallecimiento de la causante.

El valor de adquisición del inmueble, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, estará constituido por el valor del mismo en dicha fecha que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición del inmueble, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los herederos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.