Transmisión de la nuda propiedad y tributación de los rendimientos de la actividad en el IRPF

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V1402-24

Fecha: 12/06/2024

Normativa: Ley 35/2006, art. 86

Descripción: Sociedad civil, sin objeto mercantil, dedicada a la explotación de ganado bovino de leche y al servicio integrado de porcino, tributando en IRPF por el régimen de atribución de rentas. La sociedad está constituida por dos cónyuges y una descendiente, los primeros participan del capital social y de los beneficios en el 40% cada uno y la descendiente en el 20%. "Los cónyuges quieren anticipar en herencia (CCAA DE GALICIA) el 40% de su participación a la descendiente quedando la descendiente con el 100% del capital, pero reservando el usufructo del 40% de la participación cada uno. Al reservarse el usufructo la hija no es propietaria al 100%, el 80% de la sociedad es en nuda propiedad". Se indica además que "al reservarse el usufructo queda todo igual a efectos de imputación de rentas" y que "los cónyuges van a seguir trabajando y cotizando en la sociedad".

Cuestión planteada: Incidencia de la transmisión de la nuda propiedad en la tributación de los rendimientos de la actividad en el IRPF

Contestación completa:

El primer asunto que procede analizar es si la transmisión de la nuda propiedad de la respectiva participación de cada cónyuge en la entidad en régimen de atribución de rentas a través de pacto sucesorio, ya sea de mejora o de apartación, regulados en la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia puede entenderse amparada por lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE del día 29), donde se determina que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (…) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Respecto a lo anterior, este Centro directivo mantenía que, aunque se tratara de un pacto sucesorio, al producirse la transmisión de bienes y derechos en vida del contribuyente, y no a causa del fallecimiento del mismo, a la ganancia patrimonial que pudiera existir no le resultaba aplicable la exclusión de gravamen del artículo 33.3.b) de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, el Tribunal Supremo con fecha 9 de febrero de 2016, en resolución del recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la Administración General del Estado, dictó una sentencia (STS 407/2016) desestimatoria del recurso en la que determina, respecto al pacto sucesorio de apartación del Derecho Civil de Galicia, lo siguiente:

“En cuanto a la naturaleza de la apartación gallega, ha de estarse a la correcta y profunda interpretación que de la figura hace el Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Debiendo significar que no estamos ante dos negocios uno inter vivos y otro mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntad y finalidad común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando su naturaleza jurídica y su funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en función del impuesto a aplicar; la apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate, cuando, como es el caso, no existe un tratamiento tributario específico en la regulación de uno u otro impuesto.

En definitiva, la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la LIRPF; de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente, al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial”.

Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 2 de marzo de 2016, recoge lo dicho en su sentencia por el Tribunal Supremo y, resolviendo un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fija el siguiente criterio:

“A la alteración patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de las transmisiones realizadas mediante la institución de la apartación regulada en la Ley 2/2006, de 14 de junio de Derecho Civil de Galicia le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que se estima que en dichos supuestos no existe ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, por cuanto las características propias de este pacto sucesorio del derecho civil gallego permiten concluir que nos encontramos ante una adquisición mortis causa”.

Esta configuración de la apartación como transmisión lucrativa por causa de muerte que efectúa el Tribunal Supremo, configuración asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su unificación de criterio, motivó que por esta Dirección General se replantease el criterio que había venido manteniendo —considerar que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de bienes mediante este pacto sucesorio no se encuentra amparada por la excepción de gravamen que el mencionado artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece para las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente—, procediendo a su modificación en contestación de 17 de febrero de 2017 (consulta vinculante V0430-17), donde se establece como criterio aplicable que se considera incluida en el ámbito del artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 —“se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”— la transmisión de bienes a través del pacto sucesorio de apartación regulado en el capítulo III, “De los pactos sucesorios", del título X, “De la sucesión por causa de muerte", de la Ley de derecho civil de Galicia.

En coherencia con lo anterior, esta Dirección General, en el ejercicio de sus labores interpretativas, ha considerado (contestación de 15 de septiembre de 2021, consulta vinculante V2593-21) que el tratamiento expuesto en el párrafo anterior procede hacerlo extensivo respecto a la transmisión de bienes de presente a través de los pactos sucesorios distintos al de apartación del Derecho Civil de Galicia existentes en las distintas normativas forales, modificándose así el criterio que respecto a este particular se venía manteniendo por parte de este Centro. Por tanto, la transmisión de presente de la nuda propiedad de su participación en la sociedad civil (sin objeto mercantil) de los cónyuges a una hija de mediante pacto sucesorio de mejora o de apartación tiene la consideración de transmisión lucrativa mortis causa a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley del Impuesto.

En relación con lo antes expuesto procede reseñar la subrogación del beneficiario en la posición del causante, subrogación que se incorpora a la Ley del Impuesto por el apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del día 10), precepto que ha dado nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

(…)”.

Respecto a la aplicación de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 establece lo siguiente:

“Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios.

La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley (esto es, a partir de 11 de julio de 2021) que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”.

Expuesto lo anterior, en lo que respecta a los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas por la sociedad civil, cabe indicar que las comunidades de bienes y sociedades civiles no comprendidas en el artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) —las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil—, no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006: “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.

Por su parte, la mencionada sección 2ª del título X establece en sus artículos 88 y 89 lo siguiente:

- Artículo 88.

“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.

- Artículo 89.

“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1. ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:

a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.

b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

(…).

3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley.

(…)”.

Por su parte, en el artículo 471 del Código Civil se determina que “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados (…)”.

Por tanto, los rendimientos de la entidad en régimen de atribución de rentas constituida por un matrimonio y su hija, siendo los cónyuges usufructuarios —después de suscrito el pacto sucesorio— del 40 por 100 cada uno y la hija propietaria del 20 por 100 y nuda propietaria del restante 80 por 100 se atribuirán conforme a esa participación: 40 por 100 a cada cónyuge y 20 por 100 a la hija.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).