Si la adquisición de mosto puede quedar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V1451-20

Fecha: 18/05/2020

Normativa: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 24 y 68

Descripción: La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la elaboración de vino y que tiene asignado un código de actividad y establecimiento (CAE), como bodega. Adquiere de otra entidad, también bodega, mosto de uva que destinará a la elaboración de vino.

Cuestión planteada: Si la adquisición de mosto puede quedar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa:

A) Respeto de las cuestiones relacionadas con los impuestos especiales de fabricación, se informa lo siguiente.

1.- La empresa que presenta la consulta objeto de informe manifiesta que es una fábrica a efectos del Impuesto especial sobre el vino y bebidas fermentadas que adquiere mosto a otra fábrica de vino.

De acuerdo con el Reglamento n° 2658/87 del Consejo de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, el jugo de uva está incluido en el capítulo 20, “preparaciones de hortalizas, frutas u otros frutos o demás partes de plantas”. Dentro de este capítulo, en el NC 2009 se incluyen los “jugos de frutas u otros frutos, incluido el mosto de uva, o hortalizas (incluso «silvestres»), sin fermentar y sin adición de alcohol, incluso con adición de azúcar u otro edulcorante”, en concreto, los jugos de uva, incluido el mosto, se clasifican en el NC 2009 60.

2.- El ámbito objetivo del Impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas se regula en el artículo 27 de la Ley 28/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), de la siguiente manera:

“1. El ámbito objetivo del impuesto está integrado por el vino tranquilo, el vino espumoso, las bebidas fermentadas tranquilas y las bebidas fermentadas espumosas.

2. A efectos de esta Ley tendrán la consideración de vinos tranquilos, todos los productos clasificados en los códigos NC 2204 y 2205, con excepción de los vinos espumosos, que tengan:

a) Un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 1,2 % vol. e inferior o igual al 15 % vol., siempre que el alcohol contenido en el producto acabado proceda en su totalidad de fermentación, o

b) Un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 15 % vol. e igual o inferior al 18 % vol., siempre que se hayan obtenido sin ningún aumento artificial de su graduación y que el alcohol contenido en el producto acabado proceda en su totalidad de fermentación.

3. A efectos de esta Ley tendrán la consideración de vinos espumosos, todos los productos clasificados en los códigos NC 2204.10, 2204.21.10, 2204.29.10 y 2205, siempre que:

a) Estén envasados en botellas con tapones en forma de champiñón sujetos por ataduras o ligaduras, o que tengan una sobrepresión debida al anhídrico carbónico disuelto igual o superior a 3 bares, y

b) Tengan un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 1,2 % vol., e inferior o igual a 15 % vol., siempre que el alcohol contenido en el producto acabado proceda en su totalidad de fermentación.

4. A efectos de esta Ley tendrán la consideración de bebidas fermentadas tranquilas todos los productos clasificados en los códigos NC 2204 y 2205 no comprendidos en los apartados 2 y 3 anteriores, así como los productos clasificados en el código NC 2206, a excepción de las bebidas fermentadas espumosas y de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Cerveza, que tengan:

a) Un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 % vol., e inferior o igual a 5,5 % vol., o,

b) Un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 5,5 % vol. e igual o inferior a 15 % vol., siempre que el alcohol contenido en el producto proceda en su totalidad de fermentación.

5. A efectos de esta Ley tendrán la consideración de bebidas fermentadas espumosas todos los productos incluidos en los códigos NC 22060031 y 22060039, así como los productos incluidos en los códigos NC 2204.10, 2204.21.10, 2204.29.10 y 2205, que no estén comprendidos en los apartados 2 y 3 anteriores, siempre que:

a) Estén envasados en botellas con tapones en forma de champiñón sujetos por ataduras o ligaduras, o que tengan una sobrepresión debida al anhídrido carbónico disuelto igual o superior a 3 bares, y

b) Tengan un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 % vol. e inferior o igual a 8,5 % vol., o

c) Tengan un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 8,5 % vol. e inferior o igual a 15 % vol., siempre que el alcohol contenido en el producto proceda en su totalidad de fermentación.”.

3.- Conforme al artículo anteriormente enunciado, el mosto objeto de consulta, siempre que se encuentre sin fermentar y sin adición de alcohol no se encuentra incluido dentro del ámbito objetivo del impuesto, por lo que no están vinculados con régimen alguno de los impuestos especiales de fabricación.

En conclusión, su propietario podrá venderlos y enviarlos libremente, como en el caso de cualquier otro bien transmisible, sin perjuicio de las obligaciones que tuviera por motivos industriales o sanitarios o en relación con otros tributos.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

4.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como la entidad transmitente del mosto de uva tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, y la operación de venta de mosto debe ser calificada como entrega de bienes que estará sujeta cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.

5.- La entrega de bienes objeto de consulta está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues el lugar de inicio de la expedición o transporte se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto, tal y como dispone el artículo 68.Dos.1º de la Ley del impuesto:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

(…)

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

No obstante, dicha entrega podría quedar exenta de conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992, que establece:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(…)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(…).”.

El régimen de depósito distinto del aduanero se encuentra definido en el apartado quinto del anexo de la Ley 37/1992, en donde se establece que:

“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerará:

(…)

Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(…)

El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.

Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”.

Respecto de los bienes que son susceptibles de ser vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, debe recordarse la doctrina de este Centro directivo según la cual los bienes susceptibles de quedar vinculados a dicho régimen no quedan limitados a aquellos que constituyen el ámbito objetivo de aplicación de los Impuestos Especiales sino que también son susceptibles de dicho régimen aquellos para los que la normativa aduanera así lo disponga. En concreto, en la contestación vinculante de 30 de mayo del 2014, número V1447-14, se señala que:

“(…)

Todo lo anteriormente dicho se aplicará los bienes de cualquier naturaleza, (incluso a los distintos de los códigos NC 1507 a 1518) siempre que vayan a ser o se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ya que pudiera ocurrir que en las instalaciones del depósito se introdujeran o se encuentren mercancías no vinculadas al régimen. El hecho de cuando una mercancía va a vincularse o se encuentra vinculada al régimen DDA vendrá determinado con arreglo a lo que la normativa aduanera disponga sobre esta cuestión. De no existir la vinculación a la que hemos hecho alusión, las entregas resultarán sujetas y no exentas.

(…).”.

De acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores de esta consulta, el mosto de uva no se encuentra en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales cuando es entregado por el vendedor a favor de la consultante

Así, la entrega de mosto de uva efectuada a favor de la consultante estará sujeta y no exenta, salvo que dicho mosto se encuentre vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero o vaya a ser vinculado de forma inmediata por la consultante a dicho régimen, siempre de conformidad con los requisitos y procedimientos previstos en la normativa aduanera.

En cualquier caso, de acuerdo con el artículo 12.2 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):

“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del impuesto.”.

En este sentido, este Centro directivo señaló en su contestación vinculante de 3 de marzo de 2014, número V0546-14, en relación con la entrega de productos, que no siendo objeto de Impuestos Especiales, iban a vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero para ser transformados o utilizados en la fabricación de bienes de tal naturaleza que la vinculación al régimen depósito distinto de aduanero se realiza mediante la formalización de una declaración de vinculación a depósito realizada por el depositario de las mercancías.

De ahí que la entrega previa a la vinculación a dicho régimen que resultará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e), solo podrá ser aquella que tenga como destinataria a la persona que va a vincular al régimen de depósito distinto del aduanero las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito, y con independencia del lugar donde se realice la entrega física de la mercancía y el transportista de dicha entrega, ya que la vinculación al régimen se determinará atendiendo a las normas y requisitos establecidos en la normativa aduanera, tal como se establece en el apartado Dos, del artículo 24 de la Ley del Impuesto.

Cualquier otra entrega previa que no tenga como destinatario a la persona que vincula las mercancías al régimen de depósito del aduanero no resultará exenta.

6.- Por último, las cuestiones relativas a las condiciones concretas y los aspectos procedimentales a considerar para la vinculación de unos bienes en cuestión al régimen de depósito distinto del aduanero, deberán dirigirse al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.