Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones en condición de fiduciaria de la herencia de su esposo

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V1454-24

Fecha: 17/06/2024

Normativa: Ley 29/1987 art. 26

Descripción: Recientemente ha fallecido el cónyuge de la consultante. Ambos han sido residentes en Aragón de manera ininterrumpida. Su matrimonio se ha regido por el régimen consorcial aragonés. El fallecimiento del cónyuge se produjo bajo la vigencia del testamento que ambos habían otorgado mancomunadamente en 2009. Ambos cónyuges testadores se nombraron mutua y recíprocamente fiduciarios para que el sobreviviente de ellos pudiera, bajo determinadas condiciones, ordenar tanto su propia sucesión como la del premuerto entre los hijos y descendientes comunes en la forma que tuvieran por conveniente. A la fecha en que se formula la consulta no se ha ejecutado ni total ni parcialmente dicha facultad fiduciaria por parte de la consultante.

Cuestión planteada: Tributación que debe aplicar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con su condición de fiduciaria de la herencia de su esposo.

Contestación completa:

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

El Tribunal Supremo, en sentencia de 30 de enero de 2012, anuló el apartado 8 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) –en lo sucesivo, RISD–, por infringir el principio de jerarquía normativa. El precepto anulado regulaba, la tributación de las herencias en las que se hacía uso de la institución de la fiducia aragonesa. Anulado tal precepto específico para dicha institución, se hace necesario acudir a los preceptos generales que regulan en la LISD determinadas instituciones especiales. En concreto, al artículo 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante, LISD–, que dispone lo siguiente:

«Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.

Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:

a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.

b) El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos.

c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.

d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.

e) La atribución del derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, tendrá a efectos fiscales la consideración de usufructo y se valorará conforme a las reglas anteriores.

f) En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y en las sustituciones pupilar y ejemplar que hereda al sustituido».

Conforme a dicho precepto, será preciso, en primer lugar, analizar el contenido del negocio jurídico concreto en virtud del cual se constituye la fiducia, esto es, las normas del Derecho civil de Aragón que regulan la fiducia – que es la normativa aplicable, merced a la vecindad civil del causante–, así como las cláusulas específicas del testamento otorgado, para determinar las facultades del fiduciario. Y, a continuación, aplicar el transcrito artículo 26 de la LISD, para determinar la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

A este respecto, debe tenerse en cuenta, principalmente, lo dispuesto en las letras d) y e), del siguiente modo:

Si, como se indica en la letra e) del precepto, el fiduciario tiene derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, se considerará, a efectos del ISD, como un usufructo de tales bienes. En tal caso, se valorará y tributará conforme a las reglas expuestas en la letra a) del artículo 26 de la LISD. Si, además, tiene la facultad de disponer de los bienes, de acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del precepto, se liquidará el impuesto en pleno dominio, liquidación que tendrá carácter provisional, a la espera de que el fiduciario, en su caso, ejecute la fiducia, momento en el que podrá solicitar la devolución que proceda, por la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes que finalmente entregue a los herederos.

En relación con lo anterior, cabe señalar que para que el fiduciario tribute por el concepto de usufructo temporal o vitalicio no es necesario que tenga la condición de usufructuario, pues el precepto dispone que tributará como tal quien tenga derecho a disfrutar de todos los bienes o de parte de ellos. Además, si el fiduciario tiene la facultad de disponer de los bienes –aunque sea previa autorización–, deberá tributar por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda. A este respecto, debe tenerse en cuenta que el precepto se refiere a la facultad de disponer en general, sin mayor especificación. Por ello, debe entenderse comprendido en el concepto tanto la facultad de disponer incondicionada (libre disposición) como la sometida a condición (disposición limitada) –por ejemplo, a autorización por los legitimarios–, desde que la condición se cumpla.

Por lo tanto, conforme a lo expuesto en los párrafos anteriores, el cónyuge supérstite deberá liquidar conforme a lo establecido en el artículo 26.d) y e) de la LISD. En consecuencia, deberá tributar por el usufructo viudal que le corresponda sobre los bienes del cónyuge fallecido, así como, en su caso, por el usufructo temporal o vitalicio de aquellos bienes de los que tenga derecho a disfrutar, aunque no sea el usufructuario de ellos. Además, si el fiduciario tiene la facultad de disponer de los bienes, deberá tributar por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.

CONCLUSIONES:

Primera: Dado que el Tribunal Supremo anuló el apartado 8 del artículo 54 del RISD, por infringir el principio de jerarquía normativa, la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de las herencias en las que se haga uso de la institución de la fiducia aragonesa debe hacerse conforme a los preceptos generales que regulan en la LISD determinadas instituciones especiales; en concreto, al artículo 26 de dicha Ley.

Segunda: Conforme a dicho precepto, si el fiduciario tiene derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, se considerará, a efectos del ISD, como un usufructo de tales bienes y se valorará y tributará como tal. Si, además, tiene la facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda por la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes que finalmente entregue a los herederos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.