Tributación de la condonación de una deuda

El apartado 1 del artículo 3 de la citada Ley completa la definición del hecho imponible del siguiente modo:

“1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante RISD) aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del 16 de noviembre) establece:

“Art. 1. Naturaleza y objeto.

1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas en los términos establecidos en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en este Reglamento.

2. La obtención por las personas jurídicas de los incrementos de patrimonio a que se refiere este Impuesto no quedará sujeta al mismo y se someterá al Impuesto sobre Sociedades.”

“Art. 2. Concepto de incremento de patrimonio.

Es incremento de patrimonio sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones toda incorporación de bienes y derechos que se produzca en el patrimonio de una persona física cuando tenga su causa en la realización de alguno de los hechos imponibles configurados en la Ley y en este Reglamento como determinantes del nacimiento de la obligación tributaria.”

“Art. 4. Incompatibilidad con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”

Así mismo, el Reglamento especifica en su artículo 12 algunos de los “negocios jurídicos gratuitos e inter vivos” que deben entenderse incluidos en este hecho imponible. Entre ellos, se refiere a la condonación de deuda en su letra a) en los siguientes términos:

“Art.12. Negocios jurídicos gratuitos e «inter vivos».

Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes:

a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.

(…).”

De acuerdo con los anteriores preceptos sólo están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas cuando su adquisición tenga carácter lucrativo. No obstante, de acuerdo con el artículo 4 del RISD, un mismo incremento de patrimonio no puede quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos impuestos son, por lo tanto, incompatibles.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme a los preceptos transcritos, no cabe duda de que la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La existencia de un “animus donandi” en la persona que transmite es consustancial a la naturaleza del impuesto, de forma que su ausencia impide el gravamen por este impuesto al no completarse el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible.

De acuerdo con la doctrina de este centro directivo manifestada, entre otras, en la consulta vinculante V2278-15 de 20 de julio de 2015, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación:

“El artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), califica de rendimientos del capital mobiliario los procedentes de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, a cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores- de las previstas en las letras a), b) y c) de ese apartado 1- procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o participe, lo cual supone que si la condonación del préstamo no constituyera una contraprestación por la prestación de un servicio o una entrega realizados por el consultante, debería calificarse de rendimiento del capital mobiliario de los antes referidos.”

Por lo tanto, la condonación por una sociedad de la deuda derivada de un préstamo concedido por esta a uno de sus socios se califica como rendimiento de capital mobiliario y estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que impide, dada la incompatibilidad prevista en el artículo 4 del RISD, su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues no se cumple uno de los requisitos mencionados, la existencia de “animus donandi”. En otras palabras, la calificación como rendimiento de capital mobiliario impide considerar la existencia de “animus donandi”, precisamente por la vinculación del donatario con la entidad donante, de la que aquel es socio, lo que implica un interés que elimina de raíz la posibilidad de que el motivo de la condonación sea meramente un “animus donandi”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.