Derecho a aplicar la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo

En concreto, el artículo 81 bis de la LIRPF establece en cuanto a las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo se refiere:

“1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.

b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.

c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. (…)

(…)

d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo. No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.

3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.

4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono.

Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.

Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.”.

Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.

En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre - que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos. Además, hay que tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la LPGE 2018, que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al incluirse al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81bis.

Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas. De la información contenida en el escrito de consulta, se desprende que, tanto el consultante como su mujer cumplirían dicho requisito, dado que los dos cónyuges están cobrando una pensión por incapacidad permanente absoluta, partiendo de la premisa de que ambos cónyuges están percibiendo su pensión del INSS.

Respecto de la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo que se regula en la letra d) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, en cuanto al requisito exigido de que la persona con discapacidad debe depender económicamente del otro cónyuge, con unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a 8.000 euros, respecto al concepto de renta a que se refiere, es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre otras, en la que se indica que está constituido:

"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos, pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.".

De acuerdo con lo anterior, el concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar el citado límite debe ser el definido en el artículo 19 de la LIRPF-incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18 de la Ley del Impuesto-, quedando, en consecuencia, dicho rendimiento minorado en todos los gastos del apartado 2 del referido artículo 19, incluido el gasto específico de 2.000 euros de su letra f).

En este caso, las rentas del trabajo percibidas por su mujer en 2024 -prestación por incapacidad permanente absoluta del Instituto Nacional de la Seguridad Social, en adelante INSS- se encuentran exentas tributación, en virtud de lo establecido en el artículo 7.f) de la LIRPF, y partiendo de la premisa de que ésta no percibe durante el ejercicio en cuestión otro tipo de rentas, si bien esto último no se precisa en el escrito de consulta, dicha persona cumpliría el requisito de no obtener durante el ejercicio 2024 rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las exentas del impuesto.

Respecto del consultante, su pensión por incapacidad permanente absoluta, está exenta de tributación, pero tiene otra fuente de renta que es la renta que percibe de un plan de pensiones –cobra mensualmente 500 euros–.

A este respecto, el artículo 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones”.

Del precepto anterior se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor. No obstante, en este caso, dado que el consultante expresa que está percibiendo 500 euros de su plan de pensiones (500 x 12= 6.000 euros), y partiendo de la premisa de que no tiene otra fuente de renta aparte de su pensión por incapacidad permanente absoluta, se llega a la conclusión, de que el consultante tiene unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a 8.000 euros.

Por tanto, en este caso, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, y partiendo de la premisa de que el consultante y su mujer no tienen otras fuentes de renta aparte de las pensiones descritas en el escrito de consulta, y de la renta derivada del plan de pensiones en el caso del consultante, ambos cónyuges cumplirían respectivamente dicho requisito en el ejercicio 2024, de tener unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a 8.000 euros.

Por otro lado, respecto al requisito de que “ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b)” (deducciones por descendiente o ascendiente con discapacidad, respectivamente) se debe entender según su literal “ni genere el derecho”, esto es, dicho requisito no se refiere a que, por razón de esa persona con discapacidad, un contribuyente haya aplicado de forma efectiva en su declaración (u obtenido el pago adelantado) la deducción por descendiente o ascendiente con discapacidad. Basta con que el cónyuge con discapacidad genere el derecho a un contribuyente a la deducción prevista en la letra a) o b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, para que no sea posible aplicar la deducción por cónyuge con discapacidad.

En el escrito de consulta, no se da información alguna sobre si cada uno de los cónyuges en cuestión, cumplen o no con este último requisito. No obstante, para resolver esta consulta, se parte de la premisa de que ambos cónyuges cumplen con dicho requisito.

Por otro lado, de acuerdo con lo establecido en la regla 1ª del apartado 2 del artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, en cuanto al procedimiento para la práctica de las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y su pago anticipado:

“A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción a que se refiere el apartado anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª La determinación de la condición de familia numerosa, del estado civil del contribuyente, del número de hijos que exceda del número mínimo de hijos exigido para que la familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial y de la situación de discapacidad, se realizará de acuerdo con su situación el último día de cada mes.”.

En cuanto a la consideración de persona con discapacidad, de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en consultas tributarias vinculantes, entre ellas en consulta tributaria V2274-20 de fecha 6 de julio de 2020, “dado que el cónyuge a cargo tiene reconocida una pensión por incapacidad permanente total o absoluta, se considera que dicha persona tiene acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 72 del RIRPF.”.

De acuerdo con lo anterior, habrá que tener en cuenta a efectos de dicho cómputo, la fecha a partir de la cual el consultante o bien su mujer, en su caso, tienen derecho a percibir la pensión correspondiente por incapacidad permanente absoluta, tanto en el caso del consultante, como en el caso de la mujer, ya que su situación de discapacidad, a efectos de la aplicación de la deducción objeto de consulta se determinará justo el último día del mes que corresponda a dicha fecha.

Por tanto, en este caso, se concluye que, partiendo de las premisas de que el consultante y su mujer no tienen otras fuentes de renta aparte de las descritas en el escrito de consulta, y, que ninguno de los dos cónyuges genera el derecho a ningún contribuyente, a la deducción prevista en la letra a) o b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, se cumplen respecto a cada uno de los cónyuges en cuestión todos los requisitos exigidos legalmente para poder aplicar dicha deducción, por lo que ambos cónyuges podrán aplicar en su declaración de IRPF-2024, tanto en caso de que se presente de forma individual como en caso de que se presente de forma conjunta, la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo que le corresponda que se regula en la letra d) del apartado 1 de la LIRPF, que se calculará, para cada uno de los dos cónyuges, de forma proporcional al número de meses en que se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 81 bis de la LIRPF, sin que resultará de aplicación ningún límite pues se trata de contribuyentes que perciben las prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto.

Por último, se le indica que de acuerdo con el criterio establecido en consulta vinculante V1114-23, de fecha 4 de mayo de 2023, “En este caso, dado que los rendimientos del trabajo que percibe la consultante consisten en las prestaciones obtenidas de un plan de pensiones, no se cumple en este caso el requisito exigido legalmente de que el beneficiario, en este caso la consultante, realice una actividad por cuenta propia o ajena por la cual esté dada de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o bien que perciba prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Por tanto, dado que no se cumple en su caso uno de los requisitos exigidos legalmente, la consultante no tiene derecho a la deducción por cónyuge no separado legalmente que se establece en la letra d) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF.”.

Por tanto, en caso de que durante algún mes o varios meses del ejercicio 2024, el consultante no esté percibiendo su pensión por incapacidad permanente absoluta, pero sí esté cobrando la renta correspondiente derivada de su plan de pensiones, este no tendrá derecho por los meses en que esto ocurra, a la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo, por no cumplirse en ese caso uno de los requisitos exigidos legalmente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.