IVA arrendamiento de coto de caza

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V1676-20

Fecha: 28/05/2020

Normativa: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 90, 91, 124, 130.

Descripción: La entidad consultante se constituyó como junta gestora para la gestión de unos montes, aunque en la actualidad desarrolla su actividad bajo la forma jurídica de asociación. Se dedica a la enajenación de los aprovechamientos agrícolas y forestales y al arrendamiento de coto de caza.

Cuestión planteada: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.

Contestación completa:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante, tanto si se constituye como junta gestora o como asociación que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:

“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

(…)

La exención no comprenderá:

a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.

b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

(…).”.

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(…).”.

Como ha establecido en numerosas contestaciones vinculantes este Centro directivo (por todas, la de 9 de junio de 2008, número V1183-08), en el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito, estarían incluidos los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza, ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno y resultar dicho consumo indefectiblemente unido al propio terreno, hay que considerar que es el referido terreno el que es objeto de arrendamiento.

En todo caso, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el supuesto de exención comentado sólo será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno.

Por tanto, en virtud de lo señalado anteriormente, solo será aplicable, en su caso, el supuesto de exención contemplado en el citado artículo 20.Uno.23º al arrendamiento de pastos que estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, el resto de operaciones estarán sujetas y no exentas tributando según el régimen general, como ocurre, en todo caso, con las actividades relacionadas con la caza (aprovechamiento cinegético), la cesión de los aprovechamientos de resina y la entrega de productos micológicos (dado que no se derivan de cultivos realizados por los titulares de los terrenos) o, por el régimen especial de la agricultura ganadería y pesca, en caso de resultar aplicable, para las entregas de madera en pie y apilada, piñas, corcho, biomasa forestal, leña, productos apícolas, entre otros.

3.- En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, debe traerse a colación la doctrina de este Centro directivo contenida, entre otras, en la Resolución vinculante de 6 de mayo de 1986 (BOE de 14 de mayo) la cual establece que “están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de productos forestales que, procedentes de las explotaciones silvícolas, efectúen los titulares de las mismas, cualquiera que sea la periodicidad de dichas operaciones.

La sujeción al Impuesto es independiente de que el titular hubiese efectuado la plantación de los árboles entregados o de que la empresa adquirente hubiese realizado los trabajos inherentes a la corta, limpieza, entresacado, arrastre y transporte de dichos productos forestales.”.

En el mismo sentido, según Resolución vinculante de este Centro directivo de 30 de junio de 1986 (BOE de 8 de julio):

"Podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los Municipios que sean titulares de explotaciones forestales, siempre que concurran los requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto.

(...)

El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca podrá ser de aplicación con independencia de que la entrega de los productos forestales se efectúen en pie o bien se haya procedido al corte de los mismos por los titulares de las explotaciones forestales, acogidos a dicho régimen especial.”.

Igualmente, de acuerdo con distintas consultas de esta Dirección General (por todas, de 29 de diciembre de 2010, número V2825-10), el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a las entregas de productos forestales obtenidos en su explotación por el titular de la misma, aunque se haya procedido al corte de los productos por el adquirente.

4.- En este sentido, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el apartado Uno.a) del artículo 124 de la Ley 37/1992, que queda redactado de la siguiente forma:

“Artículo 124. Ámbito subjetivo de aplicación.

Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

(…).”

Por tanto, desde 1 de enero de 2015, conforme a la redacción vigente desde esa fecha del artículo 124, apartado uno de la Ley 37/1992, el propietario que ceda el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones no tendrá la consideración de titular de la explotación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no pudiendo, en consecuencia, aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, el cual, de cumplirse los restantes requisitos legal y reglamentariamente establecidos, podrá ser aplicado por la persona que proceda a la extracción de la referida resina, salvo que renuncie al mismo.

Por su parte, el artículo 130 de la Ley del Impuesto, señala lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.

A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.

Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.

El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

(…)

Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:

1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.”

(…).”.

5.- Finalmente, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91, apartado uno.1, números 1º, 2º, 3º y 8º de la citada Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:

“1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.

Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.

3.º Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.

(....)

8.º Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.".

De conformidad con lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de los productos micológicos y apícolas, piñas para obtener piñones y plantas aromáticas (entendiéndose incluidos en el apartado 1º anterior), la biomasa forestal (incluida en el apartado 3º) y las flores y plantas vivas de carácter ornamental (apartado 8º).

Por su parte, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las entregas de los productos referidos en el escrito de consulta que no se encuentren comprendidos en el artículo 91, apartado uno.1, números 1º, 2º, 3º y 8º de la citada Ley 37/1992. Dicho tipo impositivo del 21 por ciento se aplicará, en todo caso, a las entregas de maderas en pie o apilada, corcho, piñas -distintas de las expuestas en el apartado anterior- y leñas, y la cesión de los aprovechamientos de resina.

En cuanto a la cesión del aprovechamiento cinegético de un coto de caza por el consultante tributará al tipo general del 21 por ciento al no poder encuadrarse en ninguno de los supuestos a los que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento.

6.- A partir de todo ello, este Centro directivo le comunica que estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las cesiones de aprovechamientos de pastos, en general. Así como las cesiones de aprovechamiento de la flora de un terreno en tanto constituyan la cesión de aprovechamiento de pastos.

Por otro lado, las demás operaciones a que se refiere el texto de la consulta estarán sujetas y no exentas, tributando al 21 por ciento con carácter general, salvo que resulte de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a los productos señalados en el apartado 5 anterior.

Finalmente, cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 124 y siguientes de la Ley 37/1992, las operaciones objeto de consulta podrán tributar, salvo renuncia, por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A tal efecto, la compensación a tanto alzado a satisfacer por el adquirente de los productos naturales actualmente es del 12 por ciento para las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones y del 10,5 por ciento, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.