Tributación en el IVA y en el IRPF de la actividad de apicultor

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V1869-20

Fecha: 10/06/2020

Normativa: LIVA 37/1992, Arts. 90, 91, 122,124 a 130 RIVA 1624/1992, Arts. 37, 44 RIRPF, RD 439/2007, Art. 35 Orden HAC/1164/2019, Arts. 1, 2

Descripción: El consultante plantea darse de alta como apicultor, pretendiendo dar servicios accesorios como polinización, venta ambulante y talleres sobre las abejas en colegios, etc.

Cuestión planteada: Tributación en el IVA y en el IRPF de la actividad.

Contestación completa:

1.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 122, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece lo siguiente:

“Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.

El artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), declara lo siguiente:

“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”.

La Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre), en su artículo 1, dentro de las actividades susceptibles de aplicar el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluye a las siguientes:

- “División 0. Ganadería independiente.

- Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

El artículo 3 de la referida Orden HAC/1164/2019, establece lo siguiente:

“1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:

(…).

b) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas:

250.000 euros anuales de volumen de ingresos en las siguientes actividades:

«Ganadería independiente.»

(…).

«Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.»

(…).

Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos anteriores de esta letra, las actividades «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores y/o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» y «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» contempladas en el artículo 1 de esta Orden, sólo quedarán sometidas al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, al régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el volumen de ingresos conjunto imputable a ellas resulta inferior al correspondiente a las actividades agrícolas y/o ganaderas o forestales principales.”.

De acuerdo con lo anterior, y según el artículo 37 del Reglamento del Impuesto, el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará respecto de cada una de las actividades citadas anteriormente, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia del epígrafe en el que estén matriculados en el Impuesto sobre Actividades Económicas (División 0 u otra).

Segundo.- El artículo 124, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.

Por su parte, el artículo 125 de la Ley 37/1992 declara que “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.”.

A tal efecto, el artículo 44 del Reglamento del Impuesto preceptúa que:

“Se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas y, en particular, las siguientes:

(…).

3º. La ganadería, incluida la avicultura, apicultura, cunicultura, sericicultura y la cría de especies cinegéticas, siempre que esté vinculada a la explotación del suelo.”.

Por otro lado, el artículo 126, apartado uno, números 1º y 3º de la Ley del Impuesto, excluye del régimen especial “. …a los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:

1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.

Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

(…).

3º. La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.”.

Es criterio de este Centro directivo en su contestación de 12 de enero de 1988 “que no se considera establecimiento fijo la mera comparecencia de agricultores y ganaderos en ferias o mercados que se celebren en lugar y día señalado con periodicidad semanal o más dilatada en el tiempo, sin ostentar titularidad permanente de lugares fijos de venta.”. Por tanto, no supondrá la exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a la venta ambulante de los productos obtenidos en la explotación ganadera del consultante, en los términos que se indican.

El apartado dos del citado artículo 126, declara que:

“Dos. No será aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las siguientes actividades:

(…).

3º. La ganadería independiente.

A estos efectos, se considerará ganadería independiente la definida como tal en el Impuesto sobre Actividades Económicas, con referencia al conjunto de la actividad ganadera explotada directamente por el sujeto pasivo.

4º. La prestación de servicios distintos de los contemplados en el artículo 127 de esta Ley.”.

El Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto, por el que se aprueban las tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a la actividad ganadera independiente (BOE de 6 de agosto), en el Anexo II, Instrucción, regla 3ª, establece lo siguiente:

"(…).

Regla 3.ª Concepto de la actividad de ganadería independiente.– 1. Tienen la consideración de actividades de ganadería independiente, en tanto que actividades empresariales en los términos previstos en el artículo 80.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, las que tengan por objeto la explotación de un conjunto de cabezas de ganado que se encuentre comprendido en alguno de los casos siguientes:

a) Que paste o se alimente fundamentalmente en tierras que no sean explotadas agrícola o forestalmente por el dueño del ganado. A estos efectos se entenderá, en todo caso, que las tierras están explotadas por el dueño del ganado cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes:

1.ª Que éste sea el titular catastral o propietario de la tierra.

2.ª Cuando realice por su cuenta a cualquier título, actividades tales como abonado de pastos, siegas, henificación, ensilaje, empacado, barbecho, recolección, podas, ramoneo, aprovechamiento a diente, etc., necesarias para la obtención de los henos, pajas, silos o piensos con que se alimenta fundamentalmente el ganado.

b) El estabulado fuera de las fincas rústicas, no considerándose como tal el ganado que sea alimentado fundamentalmente con productos obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales de su dueño, aun cuando las instalaciones pecuarias se encuentren situadas fuera de las tierras.

c) El trashumante o trasterminante, no considerándose como tal el ganado que se alimente fundamentalmente con pastos, silos, henos o piensos obtenidos en tierras explotadas por el dueño del ganado.

d) Aquel que se alimente fundamentalmente con piensos no producidos en la finca en que se críe.

2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el ganado se alimenta fundamentalmente con piensos no producidos en la finca en que se críe, cuando la proporción de éstos sea superior al 50 por 100 del consumo total de henos, pajas, silos o piensos, expresados en kilogramos.”.

Es criterio de este Centro directivo, entre otras, en la contestación de 12 de marzo de 1999, número 0314-99, que “se considera actividad ganadera vinculada a la explotación del suelo la cría de ganado alimentado con piensos procedentes de la explotación en proporción superior al 50 por ciento, determinada en función del peso del pienso utilizado.

La actividad de apicultura a que se refiere el escrito de consulta, no constituye un supuesto de ganadería no vinculada a la explotación del suelo al no alimentarse las abejas con piensos, siéndole, por tanto, aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca si se cumplen los demás requisitos establecidos.”.

Finalmente, el artículo 45 del Reglamento del Impuesto, prescribe que, a los efectos de lo previsto en el artículo 126, apartado uno, número 1º de la Ley, no se considerarán procesos de transformación los actos de mera conservación de los bienes, tales como, entre otros, el embalaje o acondicionamiento.

De acuerdo con lo anterior, el titular de una explotación intensiva de colmenas (apicultura) tributará en relación con la citada actividad por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso en el supuesto de realizar la venta ambulante de los productos obtenidos en su explotación, salvo que hubiera renunciado al mismo, en cuyo caso tributará por el régimen general del mencionado Impuesto. En este sentido, se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones de 17 de enero de 2000, número 0028-00, y de 10 de octubre de 2019, número V2794-19.

En tal caso, su régimen de tributación sería el siguiente:

El artículo 129, apartado uno de la citada Ley 37/1992, dispone que “los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.”.

El artículo 130, apartado dos de la citada Ley 37/1992 preceptúa que “los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.

El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.”.

El apartado tres del artículo 130 de la Ley 37/1992 establece que “los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:

a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.

b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

(…).

3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos los destinatarios de las mismas y, siempre que, estos últimos, no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.”.

Finalmente, el apartado cinco del citado artículo 130, declara lo siguiente:

"Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:

1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.

En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.

El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.".

Tercero.- En relación con los servicios de polinización a que se refiere el escrito de consulta, una vez establecido el régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la actividad de apicultura (régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo renuncia), su régimen de tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, será el siguiente:

El artículo 127 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

“Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.

Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de aplicación si, durante el año inmediato anterior, el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados ex cediera del 20 por ciento del volumen total de operacion es de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este Capítulo.”.

Por su parte, el artículo 46 del Reglamento del Impuesto, declara que:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de servicios de carácter accesorio, entre otros, los siguientes:

1º. Las labores de plantación, siembra, cultivo, recolección y transporte.

2º. El embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección.

3º. La cría, guarda y engorde de animales.

4º. La asistencia técnica.

Lo dispuesto en este número no se extenderá a la prestación de servicios profesionales efectuada por ingenieros o técnicos agrícolas.

5º. El arrendamiento de los útiles, maquinaria e instalaciones normalmente utilizados para la realización de sus actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

6º. La eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos.

7º. La explotación de instalaciones de riego o drenaje.

8º. La tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles, la limpieza de los bosques y demás servicios complementarios de la silvicultura de carácter análogo.”.

Los servicios de polinización objeto de consulta realizados por el consultante a agricultores y consistentes en trasladar las colmenas de abejas a fincas de producción agrícola frutícola, se incluirían dentro del concepto de servicios accesorios anteriormente expuesto.

Por su parte, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley 37/1992 debe de tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 121, apartado uno de dicha Ley, que establece lo siguiente:

“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.”.

Por tanto, se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de carácter accesorio (servicios de polinización) a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios y cuyo importe total, en el año inmediato anterior, sea inferior o igual al 20 por ciento del volumen total de operaciones de la explotación ganadera objeto de consulta (apicultura) que tributará por el citado régimen especial. A tal efecto, de dicho volumen total de operaciones se excluirá la compensación a tanto alzado correspondiente.

En ningún caso, se incluirían en el artículo 127 de la Ley del Impuesto los servicios de talleres sobre abejas en AMPAS, colegios, etc, a que se refiere el escrito de consulta, al no considerarse servicios accesorios de la explotación apícola, que tributarían por el régimen general del Impuesto.

Cuarto.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, determina la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:

“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.

El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:

1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.

2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.

3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.

En particular, debe tenerse en cuenta que entre los servicios enumerados en el citado precepto se encuentran las prestaciones de servicios de “cultivo”.

Este Centro directivo ha considerado que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), para interpretar la expresión “cultivo” a que se refiere el citado precepto debe acudirse a la noción usual de la misma contenida en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, que define “cultivo” como la “acción y efecto de cultivar”, y “cultivar” como “dar a la tierra y las plantas las labores necesarias para que fructifiquen”.

Por tanto, las prestaciones de servicios de polinización a que se refiere el escrito de consulta, deben considerarse como prestaciones de servicios de cultivo y, por consiguiente, incluidas en la enumeración del primer párrafo del número 3º del apartado uno.2 del artículo 91 de la Ley 37/1992.

Quinto.- En consecuencia:

1º.- El consultante titular de una explotación intensiva de colmenas (apicultura) tributará en relación con esta actividad por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso si se realiza la venta ambulante de los productos obtenidos de su explotación en los términos indicados anteriormente, salvo que hubiera renunciado al mismo, en cuyo caso tributará por el régimen general del mencionado Impuesto.

Asimismo, los servicios de polinización objeto de consulta, cuando reúnan los requisitos previstos en el artículo 127 de la Ley 37/1992, también tributarán por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º.- El consultante acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, conforme a lo previsto en el artículo 129 de la Ley 37/1992, no estará sometido a las obligaciones de repercusión, liquidación y pago del Impuesto sobre el Valor Añadido por las ventas de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones acogidas al mencionado régimen especial o por los servicios accesorios incluidos en el citado régimen especial.

No obstante, tendrá derecho a percibir la compensación del 10,5 por ciento prevista en el artículo 130, apartado cinco de la Ley 37/1992 del destinatario, empresario o profesional, de dichas operaciones: entregas de productos naturales obtenidos en su explotación y por los servicios de polinización objeto de consulta; salvo que dichos destinatarios tributaran, a su vez, también por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en cuyo caso no procedería compensación alguna ni la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A tal efecto, los consumidores finales no están obligados a efectuar el reintegro de las compensaciones cuando efectúen sus compras directamente a sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

3º.- Cuando los servicios de polinización objeto de consulta estén excluidos del citado régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por no reunir los requisitos previstos en el artículo 127 de la Ley 37/1992, aquellos tributarán por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que el volumen de ingresos conjunto imputable a estos servicios fuera superior al correspondiente a la actividad de apicultura, en cuyo caso tributarían por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tanto si dichos servicios tributan por el régimen simplificado o bien por el régimen general del Impuesto, el tipo impositivo aplicable sería del 10 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, cuando se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación. En otro caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.

En el supuesto contemplado en este número 3º, la actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (apicultura) constituirá un sector diferenciado de la actividad de servicios de polinización que tribute por el régimen simplificado o, en su caso, por el régimen general del Impuesto, conforme a lo previsto en los artículos 9.1.c).b’) y 128 de la Ley del Impuesto.

4º.- Finalmente, si el consultante, además de las actividades referidas en los números anteriores, realizara la de talleres sobre las abejas en AMPAS, colegios, etc. que tributaría por el régimen general del Impuesto, entonces la actividad de servicios de polinización, en el supuesto expuesto en el número 3º anterior, quedaría excluida del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando también por el régimen general del Impuesto por aplicación de lo previsto en el artículo 36, apartado 1, letra e) del Reglamento del Impuesto, que establece lo siguiente:

“1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes:

(…).

e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.”.

2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este Impuesto, en base a lo expresado anteriormente para el IVA, se pueden dar varias situaciones:

Situación A: No se realiza la actividad realizara de talleres sobre las abejas en AMPAS, colegios, etc.

Con esta premisa inicial, se podrían dar las siguientes alternativas:

1ª Que toda la actividad desarrollada por el consultante esté incluida en el régimen especial de la agricultura ganadería y pesca del IVA.

En este caso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.1 de la Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 30 de noviembre), la actividad podrá determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva como “actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA”, siempre que no se renuncie a su aplicación o se superen las magnitudes excluyentes del método, definidas en el artículo 3 de la citada Orden HAC/1164/2019.

Si se produjesen las circunstancias (renuncia o exclusión) apuntadas en el párrafo anterior, deberá determinar el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

2ª Que se desarrollen dos actividades independientes, “actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA” y por los servicios de polinización, la de “otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos, que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA”.

En este caso, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1.1 (otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos, que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA) y 2.1 (actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA) de la citada Orden HAC/1164/2019 ambas actividades podrán determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva, siempre que no se renuncie a su aplicación o se superen las magnitudes excluyentes del método.

Si se produjesen cualquiera de las circunstancias (renuncia o exclusión) apuntadas en el párrafo anterior, deberá determinar el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

3ª:- Que se desarrollen dos actividades independientes, por una parte, una “actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA” y, por otra, la actividad dedicada a “los servicios de polinización”, que no sería accesoria a la otra actividad, al ser su volumen de operaciones superior a la actividad agrícola o ganadera.

En esta situación, la actividad de servicios de polinización no estará incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, al no estar recogida esta actividad en los artículos 1 y 2 de la Orden HAC/1164/2019, que definen las actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva.

Por tanto, la actividad de servicios de polinización deberá determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa.

Esta determinación del rendimiento neto de la actividad de “servicios de polinización” por el método de estimación directa implica, por la incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa establecida en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto, que la actividad de “actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA” deberá también determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

Situación B: Se realiza la actividad realizara de talleres sobre las abejas en AMPAS, colegios, etc.

En este caso, esta actividad, al no estar recogida esta actividad en los artículos 1 y 2 de la Orden HAC/1164/2019, que definen las actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva, no puede determinar el rendimiento neto de la actividad por este método, debiendo determinarse por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

Esta determinación del rendimiento neto de los talleres por el método de estimación directa implica, por la incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa establecida en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto, que todas las actividades desarrolladas por el consultante deberán también determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.