Emitir factura de abono para formalizar una devolución

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V2072-24

Fecha: 25/09/2024

Normativa: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 80-Dos, 164-Uno-3-º Reg Facturación RD 1619/2012 arts. 1, 2.1 y 15

Descripción: La consultante es un laboratorio farmacéutico que ha recibido de un cierto distribuidor unos medicamentos caducados a efectos de obtener su abono a precio de venta de laboratorio. Dicho distribuidor que solicita la devolución, no adquirió los medicamentos cuya devolución pretende de la consultante, sino que lo hizo a otros intermediarios.

Cuestión planteada: Si puede emitir una factura de abono para formalizar dicha devolución a ese distribuidor que solicita la devolución.

Contestación completa:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

En consecuencia, tanto la consultante como el almacén de distribución tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Con carácter previo a responder a la cuestión planteada, debe señalarse que, de acuerdo con el artículo 2.6 del Real Decreto 782/2013, de 11 de octubre, sobre distribución de medicamentos de uso humano (BOE de 19 de octubre):

“6. Los almacenes mayoristas y los laboratorios farmacéuticos sólo podrán aceptar devoluciones de las oficinas de farmacia y servicios de farmacia a los que les hayan suministrado los medicamentos objeto de la devolución, sin perjuicio de las devoluciones que pudieran recibir destinadas exclusivamente a la destrucción en el ámbito de sistemas integrados de gestión de residuos, así como de la aplicación, cuando proceda, de lo dispuesto en el Real Decreto 726/1982, de 17 de marzo, por el que se regula la caducidad y devoluciones de las especialidades farmacéuticas a los laboratorios farmacéuticos.”.

Adicionalmente, según el Real Decreto 726/1982, de 17 de marzo, por el que se regula la caducidad y devoluciones de las especialidades farmacéuticas a los laboratorios farmacéuticos (BOE de 17 de abril):

“Artículo sexto.- Podrán ser objeto de devolución a los laboratorios de especialidades farmacéuticas por parte de almacenistas u oficinas de farmacia, con sujeción a las normas que se establecen en esta disposición, las especialidades farmacéuticas, lotes o ejemplares, en los que concurran alguna de las siguientes circunstancias:

Seis.Uno. Por haberse alcanzado la fecha que indica su límite de validez.

(…)

Artículo séptimo.- La devolución a los laboratorios de especialidades farmacéuticas consideradas en el artículo tercero, no podrá hacerse antes de la fecha que indica su límite de validez, siempre que el laboratorio mantenga una actividad normal.

 

Uno. Para su aceptación por el laboratorio fabricante, las devoluciones se realizarán:

 

- Por las oficinas de farmacia al mayorista o al laboratorio antes de transcurridos seis meses a partir de su fecha de caducidad.

 

- Por los mayoristas a los laboratorios antes de transcurrido un año natural a partir de su fecha de caducidad.”.

En este sentido, el Departamento de Inspección y Control de Medicamentos de la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios (AEMPS), ha informado a este Centro directivo que, sin perjuicio de la normativa de devoluciones de medicamentos destinados a su gestión como residuos, la devolución de medicamentos caducados implica anular la transmisión previa realizada de los medicamentos caducados, sin que la normativa citada obligue al fabricante o a un cierto operador a aceptar la devolución de unos medicamentos de otro operador que no los ha adquirido de él. Por tanto, en el supuesto planteado, la consultante podría rechazar la devolución pretendida por el distribuidor.

3.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación, ha de recordarse que según el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

Dicha obligación se encuentra regulada por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

En este sentido, según el artículo 1 de dicho Reglamento:

“Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad.

(…).”.

En consecuencia, la consultante debió expedir factura en el supuesto de que hubiera realizado la entrega previa de los medicamentos al distribuidor que pretende ahora recuperar mediante su devolución el importe satisfecho a su proveedor.

En este sentido, la devolución de la mercancía previamente adquirida a la consultante constituye uno de los supuestos que dan a lugar a la rectificación de la factura, de conformidad con lo señalado en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que señala que:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

(…)

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

(…).”.

No obstante, en el presente caso, no procede la rectificación de una factura que nunca existió, dado que la consultante no realizó la entrega de los bienes al distribuidor que le va a entregar las mercancías caducadas.

4.- No obstante lo anterior, si la consultante admite la denominada devolución de unos medicamentos por un distribuidor, que como se ha señalado no fueron adquiridos a la consultante, mediante contraprestación, debe señalarse que el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

(…).”.

De esta forma en la medida que el distribuidor transmite el poder de disposición de los medicamentos caducados a la consultante a título oneroso, estaría realizando una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto en las condiciones establecidas en el referido artículo 4.Uno de la Ley del Impuesto, por lo que deberá repercutir en factura el importe correspondiente a la consultante, de conformidad con lo señalado en el artículo 88 de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.