IVA arrendamiento de embarcación

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V2202-24

Fecha: 14/10/2024

Normativa: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-7, 9, 92 y ss

Descripción: El consultante adquirió una embarcación de recreo para su uso particular soportando una cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que no se dedujo. Con posterioridad, se está planteando destinar dicha embarcación a la actividad de arrendamiento a terceros durante un máximo de tres meses al año.

Cuestión planteada: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas operaciones y, en su caso, por el cese en las prestaciones de servicio de arrendamiento de la embarcación, si continúa utilizándose exclusivamente para uso privado.

Contestación completa:

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”

Por su parte, el apartado dos y siguientes del citado artículo 4 disponen que:

"Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto

(…).

Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal establece, respecto del concepto de empresario o profesional, que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Conforme a lo anterior, el consultante, en la medida en que destine la embarcación objeto de consulta a su arrendamiento, adquirirá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas al mencionado tributo las operaciones que realice en el desarrollo de dicha actividad.

No obstante lo anterior, el carácter de empresario o profesional, otorgado por el desarrollo de la actividad de arrendamiento, no se extiende a aquellas operaciones que realice en el ámbito de su esfera privada sino que se predica únicamente respecto de aquellas que realice en ejercicio de dicha actividad y desde el momento en que la misma se entienda iniciada.

Así, en el caso objeto de consulta, en que según la información aportada en el escrito de consulta la embarcación fue adquirida como particular, al estar destinada al uso privado, no afectándola a ninguna actividad ni deduciéndose la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en su adquisición, no cabe considerar por dicha operación que tenga atribuida la condición de empresario o profesional al consultante.

Sin embargo, la afectación posterior de la embarcación a la actividad de arrendamiento, en la medida en que va a ser objeto de cesión de uso a terceros mediante contraprestación, atribuye al consultante la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando la citada actividad de arrendamiento sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte del consultante cuando en un momento posterior decide afectar la embarcación adquirida al ejercicio de una actividad económica, debe tenerse en cuenta que el artículo 93, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 establece que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Por lo tanto, tratándose de un bien cuya adquisición no se realizó en principio con la intención de destinarlo al desarrollo de una actividad empresarial o profesional por parte del consultante, no resultará deducible en cuantía alguna el Impuesto soportado en dicha adquisición, incluso en el supuesto de que tenga lugar su afectación posterior como parece ser el caso planteado.

Una vez que la embarcación se afecte a la actividad de arrendamiento, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes o servicios directamente relacionados con la embarcación afecta a la actividad de arrendamiento sujeta al mencionado tributo y no exenta, tales como los destinados a la reparación o conservación de la misma que no constituyan mejoras, serán deducibles en la medida en que se cumplan los restantes requisitos que para el ejercicio del derecho a la deducción se establecen en el Título VIII de la Ley 37/1992.

Tratándose de bienes o servicios adquiridos que constituyan mejoras, de manera que se produzca una alteración en los elementos de la embarcación que determina una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la vida útil estimada de dicho bien y siempre que el valor de adquisición de tales bienes y/o servicios sea superior a 3.005,06 euros, resultará aplicable a la deducción de las cuotas soportadas por los mismos lo dispuesto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992.

Este criterio ya fue expresado por este Centro directivo en un supuesto similar al planteado en el escrito de consulta, en su contestación vinculante de 10 de julio de 2017, numero V1782-17.

3.- Por lo que se refiere al cese en la actividad de arrendamiento, y el paso a la utilización de la embarcación de nuevo exclusivamente para fines privados, será necesario atender a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes por dicho Impuesto, dispone en su número 1º, letras a) y b) lo siguiente:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.

No obstante, habrá de tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 7.7º de la Ley del impuesto sobre el valor añadido según el cual no estarán sujetas al impuesto:

“7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

(...).”.

En relación con la aplicación de este precepto ha de tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada en su sentencia de 27 de junio de 1989, en el asunto 50/88, en los siguientes términos:

“9 En el supuesto de que el sujeto pasivo no se halle facultado para deducir la cuota residual del impuesto que grava el bien afectado a una empresa comprado usado a una persona que no sea sujeto pasivo, debe considerarse que dicho bien no origina el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido en el sentido de la letra a) del apartado 2 del citado artículo 6 de la Sexta Directiva y debe excluirse, por ende, la sujeción al impuesto, en virtud de dicho precepto, de la amortización del bien por razón de su uso privado.

10 En efecto, la sujeción al Impuesto del bien afectado a una empresa que no haya originado el derecho a deducir la cuota residual del impuesto, daría lugar a una doble imposición contraria al principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el cual se inserta la Sexta Directiva.

11 En consecuencia, procede responder que la letra a) del apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que excluye la sujeción a gravamen de la amortización de un bien afectado a una empresa en razón de su uso privado, en el supuesto de que el bien no haya originado el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido, a causa de la compra del bien a una persona que no tenga la cualidad de sujeto pasivo.”.

Por tanto, se producirá el autoconsumo por el traspaso de la embarcación del patrimonio empresarial, según lo dispuesto en el artículo 9.1º de la Ley 37/1992 antes transcrito, en el caso de que se hubiera soportado el impuesto sobre el valor añadido y hubiera sido objeto de deducción.

Sin embargo, si la embarcación hubiera sido adquirida al margen del impuesto sobre el valor añadido por no tener la condición de empresario o profesional el transmitente, dicha adquisición se haría sin repercusión del impuesto y el posterior autoconsumo no estaría sujeto al impuesto sobre el valor añadido.

No obstante lo anterior, en el supuesto consultado, en la medida que el consultante soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido en la compra de la embarcación pero no lo dedujo, ni han tenido lugar en el desarrollo de la actividad empresarial mejoras en dicha embarcación que hayan determinado la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, el traspaso a su patrimonio personal, ante el cese en la actividad de arrendamiento, determinaría la existencia de un autoconsumo no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 7.7º de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.