Administración competente desde un punto de vista territorial, donde se debe presentar la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

El artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante, LISD–, que regula el hecho imponible del impuesto, determina lo siguiente:

“Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”.

Por otra parte, el artículo 5 de la LISD establece que:

“Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”.

A su vez, respecto a la obligación de tributar, el artículo 6 de la LISD determina que:

“Artículo 6. Obligación personal.

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

Respecto a los pactos sucesorios, el artículo 11.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) dispone lo siguiente:

“Artículo 11. Títulos sucesorios.

Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:

(…)

b) Los contratos o pactos sucesorios.

(…)”.

A su vez, el artículo 24 de la LISD, que regula el devengo de dicho impuesto establece que:

“Artículo 24. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

2. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”.

Por otra parte, la disposición adicional segunda de la LISD dispone lo siguiente en su apartado Uno:

“Segunda. Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

(…)

b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

(…)

e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'', los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.”.

Por último, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), determina en el artículo 32 los casos en que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se ha cedido a las Comunidades Autónomas y los puntos de conexión con cada una de ellas, en los siguientes términos:

“Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

(…).

c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.”

Por su parte, los pactos de mejora a que se refiere el consultante se encuentran regulados en el Capítulo III (“De los pactos sucesorios”) del título X (“De la sucesión por causa de muerte”) de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto).

El concepto de los pactos de mejora se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”. El artículo 215 completa al anterior señalando que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado.”.

En cuanto a la naturaleza jurídica de dichos pactos, su mera ubicación sistemática sería suficiente para calificarlos como negocios jurídicos “mortis causa", ya que se encuentran situados en el título que regula la sucesión por causa de muerte. Pero es que, además, el artículo 209 de dicha Ley los califica expresamente como pactos sucesorios en los siguientes términos:

“Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:

1 º Los de mejora.

2º Los de apartación.”.

De acuerdo con los preceptos transcritos, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los contratos y pactos sucesorios son títulos sucesorios, es decir, tributan por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, y no por el de la letra b), que corresponde a los negocios jurídicos lucrativos inter vivos.

Asimismo, de la normativa citada, resulta que tanto los pactos de mejora como las “apartaciones” establecidas en la Compilación de Derecho Civil de Galicia implican incrementos obtenidos a título lucrativo que encajan dentro de los supuestos del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que, en principio, resultaría aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, es decir, tributarían por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD.

Según esta regla general, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. Sin embargo, al igual que sucede en la “apartación”, en el supuesto concreto planteado en el escrito, es decir, en los casos de pacto de mejora con entrega de bienes de presente al mejorado, dado que este adquiere la propiedad de aquellos el día en que se cause o celebre dicho pacto, el impuesto se devengará en ese momento, y no cuando se produzca la muerte del “mejorante”. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se pueda producir posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento de fallecimiento del heredante.

Por lo tanto, si realmente se trata de un pacto sucesorio de mejora de los que regula la Ley 2/2006, se trataría de una transmisión “mortis causa” y el devengo de la entrega bienes se produciría el día en que se celebre el pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la letra a) del artículo 3 por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante. Por el contrario, en caso de que no se trate de un pacto sucesorio, el consultante recibiría la donación de los bienes, que tributaría por el apartado b) de artículo 3 de la LISD, y el devengo se produciría el día en que se cause o celebre el acto o contrato, tal como prevé el artículo 24 de la LISD en su apartado 2.

Ahora bien, respecto a la cuestión de si la transmisión de los bienes puede considerarse una transmisión “mortis causa” a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dependerá de si encaja en los pactos sucesorios de la Ley 2/2006 de Baleares y si cumple con los requisitos establecidos en el mismo, contestación que excede de las competencias de este Centro Directivo, ya que conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.

El consultante tributará por obligación personal, tal y como dispone 6.3 de la LISD y podrá aplicar la normativa de Galicia, de acuerdo con la disposición adicional segunda de la LISD. Ahora bien, dado que el obligado tributario no es residente en España, no existe punto de conexión con ninguna de las comunidades autónomas; por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147, bajo, 28046, Madrid).

CONCLUSIONES

Primera: Si la operación que pretenden realizar tiene encaje dentro de los pactos sucesorios que establece la Ley 2/2006, se trataría de una transmisión “mortis causa”. El devengo de la entrega de los bienes y derechos objeto del pacto sucesorio se produciría el día en que se celebre dicho pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la letra a) del artículo 3 por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante.

Segunda: Por el contrario, en caso de que no se trate de un pacto sucesorio, el consultante recibiría la donación de determinados bienes, que tributaría por el apartado b) de artículo 3 de la LISD, y el devengo se produciría el día en que se cause o celebre el acto o contrato, tal como prevé el artículo 24 de la LISD en su apartado 2.

Tercera: El consultante tributará por obligación personal, tal y como dispone 6.3 de la LISD y podrá aplicar la normativa de Galicia, de acuerdo con la disposición adicional segunda de la LISD. Ahora bien, dado que el obligado tributario no es residente en España, no existe punto de conexión con ninguna de las comunidades autónomas; por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147, bajo, 28046, Madrid).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.