Tributación de la opción de compra en un contrato de arrendamiento de vivienda

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V2821-21

Fecha: 16/11/2021

Normativa: TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7, 10, 14 y 45-I-B) 26

Descripción: Los consultantes han firmado un contrato de arrendamiento de vivienda con opción de compra.

Cuestión planteada: Tributación de la opción de compra.

Contestación completa:

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993)- en adelante TRLITPAJD:

Artículo 4

“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.

Artículo 7.

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En relación con la base imponible, el artículo 10 regula en su apartado 1 la regla general en caso de transmisiones de bienes, en el apartado 2 la transmisión de los bienes inmuebles y en el apartado 5, dentro de las reglas especiales, el apartado e) determina la base imponible en caso de arrendamientos. En el caso de las opciones de contratos la base se fija en el artículo 14.

Artículo 10.

“1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.

(…)

5. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:

(…)

e) En los arrendamientos servirá de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constase aquél, se girará la liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado período temporal; en los contratos de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa se computará, como mínimo, un plazo de duración de tres años.

(…).”.

Artículo 14.

“2. Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.

(…)”.

Por último, el artículo 45.I.B).26 del TRLITPAJD establece que:

“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

(…)

B) Estarán exentas:

(…)

26. Los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente a los que se refiere el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos.

(…)”.

De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:

De conformidad con el artículo 4, en el contrato de arrendamiento con opción de compra concurren tres convenciones independientes: constitución del arrendamiento, constitución del derecho de opción de compra y ejercicio de la opción de compra.

Dichas convenciones son independientes en cuanto a su tributación, de tal forma que, constituido el derecho de opción, se devengará el impuesto por tal concepto, con independencia de que posteriormente se ejercite o no. Si no se llega a ejercitar la opción en el plazo de los cinco años que han establecido, no se producirá el último de los negocios jurídicos planteados, ni el consiguiente devengo del impuesto por este concepto, por lo que solo tributarán las otras dos convenciones, arrendamiento y constitución de la opción. Por tanto, el devengo del impuesto se produce en el momento de su constitución y no en el del posterior ejercicio del derecho. De igual forma, la falta del ejercicio posterior de la opción no implicará en modo alguno la devolución del impuesto satisfecho en su constitución.

Como ya se ha dicho, la tributación de los anteriores negocios jurídicos en el ámbito del ITPAJD dependerá de que los mismos estén sujetos al IVA, o bien sujetos pero exentos del mismo. Por la documentación aportada, todas las operaciones quedarán sujetas al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, de la siguiente manera:

- Arrendamiento de vivienda: Quedará sujeto y exento en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 26.

-Constitución del derecho de opción de compra. Quedará sujeto y la base imponible será la cantidad mayor entre la que resulte de aplicar el 5 por 100 a la cantidad total de compra o la cantidad efectivamente pagada.

- Ejercicio de opción de compra. Si se ejercitara dicha opción en nada afectaría que se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler se descuente del precio de compra, pues dicho pacto no altera ni el valor declarado ni la base imponible, que será la establecida en el artículo 10.2 del TRLITPAJD.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.