Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas por la venta de camisetas en internet

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V3047-23

Fecha: 23/11/2023

Normativa: Ley 37/1992 arts. 8,21,68 y 163-unvicies

Descripción: La consultante, es una profesional autónoma, que vende camisetas a través de una plataforma por internet. La consultante realiza el diseño y la plataforma se encarga de la fabricación y envío de la mercancía.

Cuestión planteada: 1. Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que debe darse de alta. 2. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por las ventas de camisetas en la Unión Europea y fuera de ella.

Contestación completa:

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1.- El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

La regla 4ª de la Instrucción dispone en el apartado 1 que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”, por lo que la consultante deberá darse de alta en el impuesto por todas y cada una de las actividades que efectivamente ejerza y que tengan tratamiento independiente dentro de las Tarifas.

Más adelante, en la misma regla 4ª de la Instrucción, el apartado 2, letra D), establece que:

“El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante…”.

De acuerdo con lo anterior, se considera comercio al por menor, siempre que se efectúe para el uso o consumo directo, el comercio que se realiza sin almacén, ya que es suficiente con que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores.

Según se desprende del texto de la consulta, la consultante va a utilizar el modelo de impresión bajo demanda para la venta de camisetas personalizadas con sus diseños. Este modelo se caracteriza porque se limita a dejar en manos de un tercero las tareas de fabricación y de logística de los productos, de forma que, cuando recibe un pedido de un cliente, se envía automáticamente a fábrica, quien se encarga de imprimir, embalar y enviar el producto al cliente final.

La plataforma digital no es un fabricante, sino que actúa como intermediario entre la consultante y otros fabricantes, en este caso, de camisetas.

En definitiva, la consultante no va a ejecutar directamente las correspondientes operaciones materiales transformadoras para la obtención de las camisetas, sino que estas van a ser realizadas por otra tercera empresa, a través de la intermediación de la plataforma.

En este sentido, hay que precisar que la finalidad de cualquier actividad fabril es la obtención de un producto, independientemente del procedimiento empleado para ello y del destino del producto resultante. Ahora bien, para conseguir dicho objetivo pueden, y ello es lo más frecuente, realizarse de forma directa operaciones materiales sobre materias primas, productos semielaborados e, incluso, productos terminados; pero también es posible separar la efectiva ejecución material de tales operaciones de la actividad consistente en la concepción o diseño del producto a obtener y de la elaboración del plan, proyecto y programa de fabricación, encomendando esa ejecución material a otros empresarios que deberán actuar en función del diseño realizado por el subcontratante y conforme a la programación por él planteada, aportándoseles las materias primas o productos sobre los que han de trabajar.

Así pues, resulta evidente que utilizando cualquiera de los dos procedimientos descritos se obtiene un mismo resultado, por lo que cabe concluir que, si el primero de ellos está conceptuado como actividad de fabricación, análoga consideración habrá de tenerse en cuanto al segundo.

Traducido lo anterior en la clasificación de las actividades en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, sucede que los casos de fabricación con ejecución material directa sí se hallan especificados en la sección primera de las Tarifas, mientras que los casos de fabricación con subcontratación de la ejecución material no se hallan especificados en ellas. No obstante, ello no impide que los supuestos de esta última modalidad fabril tengan su asignación en las mencionadas Tarifas, asignación o clasificación que se deberá hacer aplicando los procedimientos contenidos al efecto en la regla 8ª de la Instrucción.

Por tanto, la actividad se debe clasificar, en principio, en la rúbrica de la sección primera de las Tarifas correspondiente a la actividad de fabricación de la clase de productos de que se trate.

En este sentido, la actividad de impresión de imágenes, dibujos y diseños mediante vinilos, serigrafía u otros sistemas efectuados en prendas textiles se clasifica en el epígrafe 474.1 “Impresión de textos o imágenes por cualquier procedimiento o sistema” de la sección primera de las Tarifas.

En consecuencia, la consultante, por la impresión de imágenes, dibujos y diseños mediante vinilos, serigrafía u otros sistemas en las camisetas que se comercializarán al por menor, debe figurar dada de alta en el epígrafe 474.1 “Impresión de textos o imágenes por cualquier procedimiento o sistema”.

En segundo lugar, en cuanto a la distribución de las camisetas, según el texto de la consulta la consultante realizará la venta de las camisetas a personas físicas a través de internet, recibiendo los cobros por otra plataforma (Paypal) directamente de sus clientes.

En este sentido, las actividades de comercio a través de internet u otros medios de venta electrónicos deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo esta de las condiciones que concurran en el vendedor y del modo en que se realice la venta.

Por tanto, al realizar la consultante a través de internet el comercio al por menor de camisetas, deberá darse de alta en el epígrafe 651.2 “Comercio al por menor de toda clase de prendas para el vestido y tocado” de la sección primera de las Tarifas.

En definitiva, el alta en el epígrafe 663.2 “Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de artículos textiles y de confección” de la sección primera no es correcta, ya que el comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente es el comercio que se realiza a través de la venta ambulante, en mercadillos o en mercados ocasionales o periódicos, pero no el que se realiza a través de internet.

En conclusión, y según todo lo expuesto anteriormente, la consultante deberá figurar dada de alta en las siguientes rúbricas, todas ellas de la sección primera de las Tarifas:

- Por la actividad de impresión o estampación de diseños mediante vinilos, serigrafía u otros sistemas efectuados en prendas textiles, con independencia de que la fabricación se realice sin ejecución material, en el epígrafe 474.1 “Impresión de textos o imágenes por cualquier procedimiento o sistema”.

- Por la venta de las camisetas a través de internet (suponiendo que la venta se realice para el uso o consumo directo), en el epígrafe 651.2 “Comercio al por menor de toda clase de prendas para el vestido y tocado”.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.- Del escrito de consulta resulta que la consultante venderá camisetas a través de internet, pudiendo estar localizados los destinatarios (personas físicas) en el territorio de aplicación del Impuesto, en la Comunidad o en terceros países.

En relación con el lugar de realización de tales operaciones se puede distinguir:

El artículo 8 de la Ley define en su apartado uno las entregas de bienes y en su apartado tres las ventas a distancia intracomunitarias de bienes de la siguiente forma:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

(…)

Tres. A efectos de esta ley, se entenderá por:

1º. “Ventas a distancia intracomunitarias de bienes”: las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a´) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2º de esta Ley.

b´) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2º de esta Ley.”.

Asimismo, el artículo 21 de la Ley del Impuesto regula el tratamiento de las exportaciones de bienes (entregas de bienes a terceros países) disponiendo lo siguiente:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

(…).”.

Del escrito de consulta resulta que la consultante realizará entregas de bienes a consumidores finales en territorio de aplicación del Impuesto, en otros Estados miembros o en terceros países.

En relación con la incidencia de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se puede señalar:

- Las entregas de bienes a consumidores finales en territorio de aplicación del Impuesto tendrán la consideración de operaciones interiores y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

- Las entregas de bienes a consumidores finales o empresarios y profesionales establecidos en terceros países tendrán la consideración de exportaciones y estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 21 de la Ley 37/1992.

- Las entregas de bienes con destino a otros Estados miembros de la Comunidad constituirán entregas intracomunitarias de bienes cuando sus destinatarios tengan la consideración de empresarios o profesionales actuando como tal, que podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas en el artículo 25 de la Ley 37/1992.

- Por último, las entregas de bienes con destino a otros Estados miembros de la Comunidad constituirán ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando sus destinatarios sean las personas previstas en el artículo 14 de la Ley 37/1992 o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, y siempre que sean bienes distintos a los previstos en la letra b) del apartado tres.1º del citado artículo 8 de la Ley 37/1992, anteriormente citado, tal y como parece deducirse del escrito de consulta.

Por otra parte, la normativa referente al lugar de realización de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes se regula en el artículo 33.a) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006), que señala lo siguiente:

“No obstante lo dispuesto en el artículo 32:

a) el lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente;”.

Este artículo ha sido objeto de transposición al ordenamiento jurídico español por el artículo 68.Tres de la Ley 37/1992, que para las ventas realizadas por un empresario o profesional establecido en territorio de aplicación del Impuesto dispone lo siguiente:

“Tres. Se entenderán también realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

(…)

b) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y se cumplan los siguientes requisitos:

a’) cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de inicio de la expedición o del transporte con destino al cliente;

b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.”.

Por otro lado, el apartado cuatro del citado artículo 68 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro de llegada de esa expedición o transporte al cliente final, cuando se trate de ventas a distancia intracomunitarias de bienes distintas de las referidas en la letra b) del apartado tres anterior.

Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes referidas en la letra b) del apartado tres anterior no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los impuestos especiales y sus destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta ley o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte.".

El objetivo del artículo 33 de la Directiva europea es que las ventas a distancia intracomunitarias de bienes tributen en destino y para ello se establece que el lugar de realización de las mismas será el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte.

No obstante lo anterior y con el objeto de proteger a los pequeños empresarios únicamente establecidos en un Estado miembro y que ocasionalmente realizan ventas a distancia intracomunitarias de bienes o prestan servicios electrónicos a consumidores de otros Estados miembros, se establece una excepción a través de un umbral que permite a dichos empresarios establecidos en un único Estado miembro seguir tributando en origen (el lugar de expedición o salida de los bienes o el Estado miembro donde tiene su sede de actividad económica) siempre que sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes conjuntamente con sus servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, no superen dicho límite. Este umbral no será aplicable a aquellos empresarios no establecidos en ningún Estado miembro de la Comunidad.

En esta inteligencia debe interpretarse el artículo 68.Cuatro de la Ley 37/1992, que establece la no sujeción al impuesto en territorio de aplicación de aquellas ventas intracomunitarias a distancia de bienes realizadas por empresarios establecidos únicamente en territorio de aplicación del Impuesto cuando superen el umbral del artículo 73 o cuando opten directamente por tributar en destino.

Por último, es preciso señalar que la consultante podrá optar por registrarse en el régimen de la Unión previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y que se analiza en el apartado 4 de esta contestación.

En otro caso, deberá darse de alta y abonar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros en los que se entiendan realizadas dichas ventas a distancia intracomunitarias de bienes.

4.- El régimen de la Unión está previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y comprende los artículos 163 unvicies a 163 quatervicies.

Este régimen es transposición de lo previsto en los artículos 369 bis a 369 duodecies de la Directiva 2006/112/CE.

Este régimen permite a los empresarios que realicen ventas a distancia intracomunitarias de bienes declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única (OSS, en su acrónimo inglés).

Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones.

Para los empresarios o profesionales, como la consultante, que tengan su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 163 unvicies.Tres.a) de la Ley 37/1992, señala que el Reino de España será su Estado miembro de identificación.

En tal caso, el artículo 163 duovicies de la citada Ley del Impuesto, señala en su apartado Uno que el consultante deberá:

“a) Disponer del número de identificación fiscal al que se refiere el artículo 164.Uno.2.º de esta Ley.

b) Declarar la fecha de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.

c) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del impuesto sobre el valor añadido por cada trimestre natural, independientemente de que haya realizado operaciones a las que se les aplique el presente régimen especial. La declaración-liquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere la misma.

Esta declaración-liquidación deberá incluir el número de identificación fiscal asignado al empresario o profesional por la Administración tributaria previsto en la letra a) anterior y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total de las operaciones gravadas por este régimen, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España.

Cuando los bienes se expidan o transporten desde Estados miembros distintos de España, la declaración-liquidación deberá incluir también el valor total, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, para las siguientes entregas a las que resulte aplicable este régimen, por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes:

a’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes distintas de las realizadas con arreglo al artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.

b’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las entregas de bienes cuando la expedición o transporte de dichos bienes comience y acabe en el mismo Estado miembro efectuadas por un empresario o profesional de conformidad con lo dispuesto en artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.

En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra a’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes.

En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra b’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes, cuando se disponga del mismo.

La declaración-liquidación incluirá la información a que se hace referencia en esta letra c), desglosada por Estado miembro de consumo.

Cuando el empresario o profesional tenga uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere este régimen especial, deberá incluir en sus declaraciones-liquidaciones el importe total de dichas prestaciones de servicios, por cada Estado miembro en que tenga un establecimiento permanente, junto con el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido, o el número de identificación fiscal de dicho establecimiento permanente, y desglosado por Estado miembro de consumo.

Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, el mismo se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación correspondiente a ese día, del día siguiente.

Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior, en la forma y el contenido que se determine reglamentariamente.

d) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración-liquidación, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde. El importe se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración.

e) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la precisión suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar si la declaración mencionada en la letra c) anterior es correcta.

Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo en los términos previstos en el artículo 47 decies del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.

El empresario o profesional deberá conservar este registro durante un período de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

f) Expedir y entregar factura, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

La opción por la aplicación del régimen de la Unión se desarrolla en el artículo 61 terdecies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, en vigor desde el 1 de julio de 2021, que establece lo siguiente:

“1. La opción por alguno de los regímenes especiales a los que se refiere este capítulo se realizará a través de la presentación, en el Estado miembro de identificación, de la correspondiente declaración de inicio en los regímenes especiales y surtirá efecto:

a) a partir del primer día del trimestre natural siguiente a la presentación de la indicada declaración, en el caso del régimen exterior de la Unión y del régimen de la Unión; o

b) desde el día en que se haya asignado al empresario o profesional, o al intermediario que actúe por su cuenta, el número individual de identificación a efectos del Impuesto para el régimen de importación.

En el caso de que el Reino de España sea el Estado miembro de identificación la declaración de inicio se regula en los artículos 163 noniesdecies, 163 duovicies y 163 septvicies de la Ley del Impuesto.

No obstante lo anterior, en el régimen exterior de la Unión o el régimen de la Unión, cuando un empresario o profesional inicie las operaciones incluidas en estos regímenes especiales con carácter previo a la fecha de efectos a la que se refiere la letra a) anterior, el régimen especial correspondiente surtirá efecto a partir de la fecha de la primera entrega o prestación de servicios, siempre y cuando el empresario o profesional presente dicha declaración de inicio a más tardar el décimo día del mes siguiente a la fecha de inicio de las mismas.

Lo establecido en este apartado se entiende sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria del Estado miembro de identificación de denegar el registro a los regímenes especiales a que se refiere este capítulo cuando el empresario o profesional no cumpla las condiciones para acogerse a los regímenes en cuestión.”.

Por último, en cuanto a las obligaciones formales que acarrea dicho régimen especial, el artículo 61 sexiesdecies del Reglamento del Impuesto señala, para el régimen de la Unión, lo siguiente:

“1. Los empresarios y profesionales acogidos al régimen exterior de la Unión y al régimen de la Unión han de llevar un registro de las operaciones incluidas en estos regímenes especiales, con el detalle suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos incluidos en las declaraciones del Impuesto. A tal efecto, dicho registro deberá contener la siguiente información:

a) el Estado miembro de consumo en el que hayan realizado las operaciones;

b) el tipo de prestación de servicios realizada o la descripción y la cantidad de los bienes entregados;

c) la fecha de realización de la operación;

d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada;

e) cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;

f) el tipo del Impuesto aplicado;

g) el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;

h) la fecha y el importe de los pagos recibidos;

i) cualquier anticipo recibido antes de la realización de la operación;

j) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;

k) la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual, tratándose de prestaciones de servicios, y, en el caso de bienes, la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los mismos;

l) cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado.”.

Este régimen especial ha sido objeto de desarrollo por las siguientes Órdenes ministeriales:

- la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, que regula el modelo 369 de autoliquidación para los regímenes especiales en donde el consultante tendrá que declarar la totalidad de ventas a distancia intracomunitarias de bienes que realice, y

- la Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, que regula el formulario 035 de declaración censal que tendrá que presentar el consultante en caso de acogerse a dicho régimen especial y en donde deberá declarar el inicio, modificación o cese en la aplicación del régimen especial.

5.- De acuerdo con lo anterior y en respuesta a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo concluye que:

- Las ventas interiores de camisetas serán operaciones interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido mientras que las ventas a terceros Estados constituirán exportaciones que estarán sujetas pero exentas del Impuesto en las condiciones del artículo 21 de la Ley del Impuesto. También constituyen entregas interiores, las entregas intracomunitarias de bienes efectuadas a favor de empresarios y profesionales que estarán exentas del mismo en las condiciones del artículo 25 de la Ley 37/1992. Dichas operaciones deberán declararse en el modelo 303 de declaración-liquidación periódica, según las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Las ventas a distancia intracomunitarias de camisetas serán operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de destino desde que se supere el umbral de 10.000 euros o desde que se ejercite la opción por tributación en destino. Hasta que se alcance dicha cifra podrán declararse esas ventas como operaciones interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Para la declaración de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes en otros Estados miembros, la consultante deberá darse de alta y abonar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cado uno de los Estados miembros en los que se entiendan realizadas dichas ventas a distancia intracomunitarias de bienes.

Alternativamente la consultante podrá optar por la aplicación del régimen de la Unión. La opción por el régimen de la Unión requiere el alta censal a través del formulario 035. Las autoliquidaciones para el régimen de la Unión (modelo 369 citado) tendrán carácter trimestral y se presentarán en el mes natural siguiente al fin del plazo al que se refiera la autoliquidación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.