Herencia yacente con bienes que generan rentas.

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V3054-21

Fecha: 07/12/2021

Normativa: Ley 35/2006, art. 8

Descripción: Herencia yacente con bienes que generan rentas.

Cuestión planteada: Habiendo sido designada heredera testamentaria una fundación a constituir y disponiéndose en el testamento por la causante el desheredamiento de sus dos hijos y si los hubiere de sus descendientes, se pregunta cómo se imputan dichas rentas a efectos de su tributación en el IRPF.

Contestación completa:

Los consultantes (representantes de la herencia yacente) fueron nombrados por la testadora albaceas universales y contadores-partidores de su herencia, con la obligación, entre otras, de constituir una fundación a quien instituye como heredera de los bienes que resten después de la entrega de los legados ordenados en el testamento. Deshereda además la testadora a sus dos hijos (si alguno le sobreviviese) y a sus descendientes si los hubiere, por la causa segunda del artículo 853 del Código Civil. Entregados los legados (cuyo valor se manifiesta no excede del tercio de libre disposición, por lo que no perjudica los eventuales derechos legitimarios de los hijos sobrevivientes o descendientes ulteriores de la causante que pudieran aparecer, para el caso de que cualquiera de ellos impugnase con éxito la desheredación ordenada por la causante), los albaceas —por un criterio de prudencia— no han procedido todavía a la constitución de la fundación, posponiendo tal constitución hasta el transcurso del plazo de cuatro años desde el fallecimiento de la causante, plazo para impugnar judicialmente la desheredación.

Con este planteamiento, se pregunta por los consultantes cómo se atribuyen las rentas de la herencia yacente (compuesta en su totalidad por activos financieros), a efectos de su tributación en el IRPF.

Al encontrarnos en el presente caso con unas rentas correspondientes a una herencia yacente, para determinar su tributación se hace preciso acudir al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”.

Por su parte, la mencionada sección 2ª en sus artículos 86 y 89 establece lo siguiente:

- Artículo 86.

“Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª”.

- Artículo 89.

“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:

a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.

b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de esta Ley.

(…)”.

Ahora bien, para que resulte operativo lo anterior tienen que existir personas llamadas a la herencia (herederos), circunstancia no concurrente en el presente caso, pues la institución de heredera recae en una fundación a constituir y, el posible acceso a la herencia por parte de las personas testamentariamente desheredadas estaría condicionado por el resultado favorable de una posible reclamación judicial.

Conforme con lo expuesto, en tanto no existan personas físicas integrantes de la herencia yacente, la atribución de las rentas generadas por la misma, a efectos de su tributación en este impuesto, permanecerá pendiente.  

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).