Si, en el supuesto de proceder a la venta de la vivienda, perdería el derecho a la exención por reinversión ya aplicado.

Consulta vinculante de la D.G. Tributos nº V3087-23

Fecha: 24/11/2023

Normativa: LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38. RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41bis.

Descripción: El consultante vendió el 28/07/2020 su vivienda habitual, sobre la cual tenía el pleno dominio, acogiéndose a la exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38 de la LIRPF. La nueva vivienda la adquirió el 16/04/2021 reinvirtiendo la totalidad del importe obtenido por la venta de la anterior, siendo asimismo titular del pleno dominio. En noviembre de 2023 se firma el convenio regulador del divorcio con su cónyuge y por necesidades financieras está planteándose la venta de esta vivienda para así poder atenderlas.

Cuestión planteada: Si, en el supuesto de proceder a la venta de la vivienda, perdería el derecho a la exención por reinversión ya aplicado.

Contestación completa:

La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(…).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(…).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.

Por lo tanto, en el presente supuesto, en el que el consultante enajenó su anterior vivienda habitual en el año 2020 para reinvertir la totalidad del importe obtenido en una nueva vivienda habitual en 2021, este requisito se entendería cumplido. Ahora bien, conforme se ha mencionado anteriormente, la nueva vivienda debe alcanzar la consideración de vivienda habitual, lo que se producirá una vez que el consultante resida en dicha vivienda durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurra alguna de las “circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio” del artículo 41 bis del RIRPF.

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.

En el caso planteado, las circunstancias aducidas por el consultante son las siguientes; tras su divorcio en el 2023, se firma el convenio regulador en el que se establece la custodia compartida de las hijas del antiguo matrimonio y el pago de los gastos a partes iguales, así como la entrega, por parte del consultante, de una cantidad mensual a su ex cónyuge, por lo que financieramente se ve en dificultades para atender estas obligaciones y de ahí su intención de enajenar la vivienda adquirida en 2021.

A este respecto, debe indicarse que las dificultades económicas constituyen circunstancias sobrevenidas que, por sí mismas y en todos los supuestos, no implican la exigencia de enajenar la vivienda, salvo en aquellos casos en los que necesariamente así lo requieran, debiendo considerarse, en principio, una decisión voluntaria del contribuyente, no operando, por tanto, la excepción a la obligación de permanencia continuada de, al menos, tres años.

En cualquier caso, es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el contribuyente considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de enajenar su vivienda, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.

De entenderse circunstancia necesaria, la enajenación de la vivienda adquirida el 16 de abril de 2021 y en la cual ha residido por un periodo inferior a tres años, no conllevaría la pérdida de su consideración de vivienda habitual, a efectos de la posible aplicación a la ganancia patrimonial que se genere en la futura venta de esta la exención por reinversión en vivienda habitual; asimismo, el consultante mantendría el derecho a la exención ya aplicada por la vivienda enajenada el 28 de julio de 2020, sin que deba proceder a la regularización de su situación.

De no entenderse circunstancia necesaria, se producirá incumplimiento de las condiciones exigidas que determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente por la venta del año 2020. En tal caso, el contribuyente imputará “la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.

Por tanto, el incumplimiento de las condiciones exigidas —en este caso el plazo de tres años de residencia—comportará presentar en su momento una autoliquidación complementaria del período impositivo en el que se obtuvo la ganancia patrimonial (2020), autoliquidación que incorporará la ganancia patrimonial no exenta y los intereses de demora, aplicados sobre la cuota a ingresar, al tipo o tipos vigentes durante el tiempo transcurrido desde la finalización del plazo de presentación de declaración del período impositivo 2020 (30 de junio de 2021) hasta la fecha de la regularización. La referida autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.